Είχε γίνει δεκτό ότι για τις Α.Ε. και Ε.Π.Ε. η επιχείρηση μαζί με τα ακαθάριστα έσοδα από τις εμπορικές εργασίες δύναται να φέρει στα βιβλία της ως έσοδο το τεκμαρτό μίσθωμα των ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων της, αντιστοίχως δε να εκπέσει εκ των ακαθαρίστων αυτής εσόδων, υπό τύπο γενικού εξόδου, το τεκμαρτό ενοίκιο των αυτών ακινήτων, σύμφωνα με τη διάταξη του εδαφίου α’ της παρ. 1 του άρθρου 35 του Ν.Δ.3323/1955. Επειδή όμως στην περίπτωση αυτή το ποσό του εσόδου (τεκμαρτό μίσθωμα) είναι ίσο με το ποσό του εξόδου (τεκμαρτό ενοίκιο) και κατά συνέπεια τα ποσά αυτά λογιστικώς αντιλογίζονται, η επιχείρηση είχε τη δυνατότητα να μην εμφανίσει τα ποσά στα βιβλία της, καθόσον αυτό καταλήγει στο ίδιο αποτέλεσμα (εγκύκλιος 139/1958).
Εμφανής θέληση του νομοθέτη ήταν η επιβολή συμπληρωματικού φόρου επί ακινήτων σε ποσοστό 3%, που στην συγκεκριμένη όμως περίπτωση αυτοαναιρείτο από την εμφάνιση του τεκμαρτού μισθώματος από την ιδιοχρησιμοποίηση του ακινήτου, τόσο ως εξόδου, όσο και ως δαπάνης. Φυσικά, ο συμπληρωματικός φόρος έχει πλέον καταργηθεί, αλλά έχει σημασία οι μεταβολές που έχουν επέλθει σχετικά να αντιμετωπιστούν με τις πρόσφατες διατάξεις όπως επιβάλλεται.
1. Διατάξεις – νομικό πλαίσιο
1.1 Προϊσχύον καθεστώς
Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 21 του Ν. 2238/94, όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 3 του Ν. 3522/2006 και ίσχυε από 1/1/2007, «Δεν λογίζεται ως εισόδημα από ακίνητα αυτό που προκύπτει:
α) Από βιομηχανοστάσια που ιδιοχρησιμοποιούνται, μαζί με τα παραρτήματά τους και τα εξαρτήματα, καθώς και με τις αποθήκες και τα οικόπεδα που είναι συνεχόμενα με αυτά και χρησιμοποιούνται για την αποθήκευση πρώτων υλών και για την πρώτη εναπόθεση των βιοτεχνικών και βιομηχανικών προϊόντων.
Ως βιομηχανοστάσια θεωρούνται τα οικοδομήματα που έχουν ειδικά ανεγερθεί για τη λειτουργία βιοτεχνίας και βιομηχανίας, στα οποία έχουν μόνιμα προσαρμοστεί μηχανικές εγκαταστάσεις, καθώς και τα οικοδομήματα επεξεργασίας και συντήρησης καπνών σε φύλλα ή άλλων εξαγώγιμων γεωργικών προϊόντων.»
Μετά από τα ανωτέρω δεν υφίσταται υποχρέωση δήλωσης του εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίου, ούτε κατά συνέπεια υποχρέωσης καταβολής συμπληρωματικού φόρου 3%.
Περαιτέρω, ο Ν. 2238/1994 καταργήθηκε στο σύνολό του από την 1/1/2014 με βάση τις διατάξεις της παρ. 25 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013.
1.2. Τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων
Για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά σύμφωνα με την ΠΟΛ.1069/2015, παρ. 1, περ. v ισχύουν τα εξής:
Στην έννοια του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία περιλαμβάνεται και το εισόδημα που προκύπτει στις παρακάτω περιπτώσεις (ενδεικτική απαρίθμηση)…
v. Το εισόδημα που προκύπτει από ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίωνμαζί με τα παραρτήματα, τα εξαρτήματα, τις αποθήκες και τις γαίες που είναι συνεχόμενα με αυτά και χρησιμοποιούνται για την αποθήκευση πρώτων υλών και για την πρώτη εναπόθεση των βιοτεχνικών και βιομηχανικών προϊόντων, καθώς και τα ιδιοχρησιμοποιούμενα κτίσματα που βρίσκονται μέσα ή έξω από αγροτικές εκτάσεις για την διεξαγωγή των έργων γεωργικής επιχείρησης. Βιομηχανοστάσιο είναι το κτίσμα που έχει ειδικά ανεγερθεί για τη λειτουργία της βιοτεχνίας και της βιομηχανίας, στο οποίο έχουν μόνιμα προσαρμοστεί μηχανικές εγκαταστάσεις, καθώς και τα κτίσματα επεξεργασίας και συντήρησης καπνών σε φύλλα ή άλλων εξαγώγιμων γεωργικών προϊόντων.
Διευκρινίζεται ότι το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση γης ή ακινήτων αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για τον κύριο του ακινήτου και ταυτόχρονα εκπιπτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του Ν.4172/2013 (σ.σ. δαπάνη παραγωγική, πραγματική, με εγγραφή στα βιβλία). Τονίζεται ότι για την ιδιοκατοίκηση ακινήτου δεν προκύπτει εισόδημα από ακίνητη περιουσία, αλλά ετήσια αντικειμενική δαπάνη.
Επίσης, ως εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση λογίζεται και το εισόδημα που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής γης ή ακινήτων που εισφέρει τη χρήση τους λόγω συμμετοχής του σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Τονίζεται, ότι η μισθωτική αξία, έναντι της οποίας ο εισφέρων (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) τη χρήση γης ή ακινήτου σε άλλο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη του κεφαλαίου τους, λαμβάνει μετοχές ή άλλους τίτλους ισόποσης αξίας, αποτελεί για το μέτοχο ή εταίρο εισόδημα από ακίνητη περιουσία, εφόσον το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα αντίστοιχα, προς το οποίο γίνεται η εισφορά, δεν αποκτά εμπράγματο δικαίωμα επί της γης ή του ακινήτου. Το παραπάνω εισόδημα για την υπαγωγή του σε φορολογία θα κατανεμηθεί στα αντίστοιχα έτη για τα οποία εισφέρεται η χρήση του ακινήτου (σχετ. αριθ. 124/1974 γνωμοδότηση του ΝΣΚ).
Επισημαίνεται, ότι η αποτίμηση της μισθωτικής αυτής αξίας για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 9 του κ.ν.2190/1920 , ενώ για τις προσωπικές εταιρείες και τις νομικές οντότητες λαμβάνεται υπόψη το τίμημα που αναγράφεται στη σύμβαση εισφοράς της χρήσης του ακινήτου, κατά περίπτωση.
1.3. Υπολογισμός ύψους εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση
Σύμφωνα με τον N.4172/2013, Άρθρο 39, παρ. 2 το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
Ως φορολογητέα αξία των ακινήτων ή των εμπράγματων σε αυτά δικαιωμάτων ορίζεται το γινόμενο που προκύπτει από τις τιμές εκκίνησης ή αφετηρίας, που καθορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 41 και 41Α του ν. 1249/1982, όπως ισχύει, όπου εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού αξίας ακινήτων.
2. Συμπλήρωση εντύπων – βιβλίων
2.1. Έντυπο Ν
Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίου καταχωρείται στο Έντυπο Ν (4η σελίδα – Πίνακας 3Α4)
Κωδ. 210: Ιδιοχρησιμοποίηση - Δωρεάν Παραχώρηση (πηγή: Φορολογική Δήλωση 2015, Πρακτικός οδηγός συμπλήρωσης για Νομικά Πρόσωπα, Χ.Παύλου, Ι,Γκούρλιας)
Γράψτε το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση ακίνητης περιουσίας
Ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση γης ή ακινήτων (πλην της ιδιοκατοίκησης) αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για τον κύριο του ακινήτου και ταυτόχρονα εκπιπτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του Ν.4172/2013.
Ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων. Εισόδημα ακινήτων αποτελεί και αυτό που προκύπτει από ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων μαζί με τα παραρτήματα, τα εξαρτήματα, τις αποθήκες και τις γαίες που είναι συνεχόμενα με αυτά και χρησιμοποιούνται για την αποθήκευση πρώτων υλών και για την πρώτη εναπόθεση των βιοτεχνικών και βιομηχανικών προϊόντων, καθώς και τα ιδιοχρησιμοποιούμενα κτίσματα που βρίσκονται μέσα ή έξω από αγροτικές εκτάσεις για την διεξαγωγή των έργων γεωργικής επιχείρησης.
Εισόδημα ιδιοχρησιμοποίησης ή δωρεάν παραχώρηση ακινήτου από τα νομικά πρόσωπα κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Το εισόδημα που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση γης ή ακινήτου υπόκειται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, χωρίς καμία εξαίρεση για αυτό που προκύπτει από την ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων, ξενοδοχείων, κλπ., (ως αναφέρθηκε πιο πάνω).
Στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η΄ του άρθρου 23 του ίδιου νόμου. Το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης γης ή ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.
Εισφορά χρήσης ακινήτων για συμμετοχή σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Ως εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση λογίζεται και το εισόδημα που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής γης ή ακινήτων που εισφέρει τη χρήση τους λόγω συμμετοχής του σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα.
2.2. Το εισόδημα, όπως και η δαπάνη καταχωρούνται στα βιβλία ως εξής:
Διενεργείται λογιστική εγγραφή:
Χρέωση – δαπάνη (τεκμαρτή) – λογ/σμός 62.04.01 (Ενοίκια κτηρίων) με χρήση 4οβάθμιου, ιδιαίτερου λογ/σμού για την ιδιοχρησιμοποίηση.
Πίστωση – έσοδο (τεκμαρτό) – λογ/σμός 78.10 (Ιδιοχρησιμοποίηση) με χρήση 4οβάθμιου, ιδιαίτερου λογ/σμού για την ιδιοχρησιμοποίηση.
Μετά από αυτές τις εγγραφές το έσοδο και η δαπάνη περιλαμβάνονται στο ισοζύγιο της επιχείρησης και καταχωρούνται στους ανάλογους λογαριασμούς τουεντύπου Ε3 ως εξής:
Πίνακας Η, υποπίνακας Β - έσοδα – κωδ.471 – λογαριασμός 78 (έσοδο)
Πίνακας Θ, υποπίνακας Στ - Δαπάνες – κωδ. 445 – λογαριασμός 62 (δαπάνη)
Περαιτέρω, το ακαθάριστο εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση θα πρέπει να αναγραφεί και στο έντυπο Ε2 και ειδικά στη στήλη 16
Επίλογος
Μετά από τα ανωτέρω καταλήγουμε στο ότι, το εισόδημα που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση γης η ακινήτου, υπόκειται σε φορολογία, συμπεριλαμβανομένου του εισοδήματος που προκύπτει από ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων, ξενοδοχείων κλπ., ενώ ταυτόχρονα η ιδιοχρησιμοποίηση εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, στο μέτρο που δεν υπερβαίνει το 3% της αντικειμενικής αξίας, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η΄ του άρθρου 23 Ν. 4172/2013. Το αποτέλεσμα του ανωτέρου χειρισμού, στην ιδιοχρησιμοποίηση γης η ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ιδιαίτερα μετά την κατάργηση του συμπληρωματικού φόρου και δεν υπάρχει και ενδιαφέρον όσον αφορά την απόδοση ποσού εσόδων στο Δημόσιο. Τα προαναφερόμενα πάντως πρέπει να ληφθούν υπόψη, έτσι ώστε η συνολική αντιμετώπιση να είναι σύμφωνη με το ισχύον νομικό πλαίσιο.
Περαιτέρω, σύμφωνα με την περίπτωση γ΄ του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., ορίζεται ότι «Οι δαπάνες εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλίααπεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με τα κατάλληλα δικαιολογητικά.»
Ως επακόλουθο των παραπάνω, θα πρέπει να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή από τους λογιστές σχετικά με την υποχρέωση αποτύπωση του εισοδήματος και ειδικά της δαπάνης από ιδιοχρησιμοποίηση στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, επειδή σε διαφορετική περίπτωση δεν υφίσταται η προϋπόθεση έκπτωσής της.
https://www.e-forologia.gr/
