Ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο νοείται το περιουσιακό στοιχείο το οποίο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της επιχείρησης και τα οφέλη από τη χρήση του εκτείνονται πέραν του ενός έτους.
Με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013, όπως ισχύουν, καθορίζονται οι φορολογικές αποσβέσεις οι οποίες εκπίπτουν από το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές προκειμένου για τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά ανεξάρτητα του χρόνου απόκτησης των παγίων δηλαδή, είτε αυτά αποκτήθηκαν πριν από την 1/1/2014 είτε μετά την ημερομηνία αυτή. Στην περίπτωση διαχειριστικής περιόδου με έναρξη πριν την 1/1/2014, για τον υπολογισμό των αποσβέσεων των παγίων είναι αυτονόητο ότι έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. στ’ της παρ.1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994 (παλαιός Κ.Φ.Ε.) όπως ίσχυαν, αποκλειστικά για τη χρήση αυτή και οι νέες διατάξεις θα εφαρμοστούν από την επόμενη περίοδο.
Οι νέες διατάξεις περί αποσβέσεων εφαρμόζονται αφενός για όλα τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και για τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα (παρ. 1 και 2 άρθρου 21, παρ.1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013). Υπόχρεοι είναι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως αν τα χρησιμοποιούν οι ίδιοι ή τα εκμισθώνουν ή τα εκμεταλλεύονται με οποιοδήποτε τρόπο, καθώς και ο μισθωτής σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης, αρκεί αυτά να χρησιμοποιούνται με οποιοδήποτε τρόπο και να μην είναι σε κατάσταση αδράνειας (εκτός εκμεταλλεύσεως).
Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:
α) τον κύριο των πάγιων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της παρακάτω περίπτωσης β΄,
β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης.
1. Συντελεστές αποσβέσεων
Εδαφικές εκτάσεις, έργα τέχνης, αντίκες, κοσμήματα και άλλα πάγια στοιχεία ενεργητικού επιχειρήσεων που δεν υπόκεινται σε φθορά και αχρήστευση λόγω παλαιότητας, δεν υπόκεινται σε φορολογική απόσβεση.
Το κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης, ανακατασκευής και αποκατάστασης του περιβάλλοντος αποσβένονται, σύμφωνα με τον παρακάτω πίνακα συντελεστών, όπως παρατίθενται στο άρθρο 24 του Ν.4172/2013:
Οι παραπάνω κατηγορίες παγίων που αποσβένονται με τον αντίστοιχο συντελεστή είναι γενικές και ο νομοθέτης, σε αντίθεση με τις παλαιότερες διατάξεις (Π.Δ.100/1998, Π.Δ. 299/2003), δεν υιοθέτησε την αναλυτική ούτε την ειδική κατηγοριοποίηση των παγίων. Κατόπιν αυτού, η ένταξη σε κατηγορία συγκεκριμένου πάγιου περιουσιακού στοιχείου γίνεται από την ίδια την επιχείρηση που το χρησιμοποιεί με βάση τη χρήση, το σκοπό και τα ειδικά χαρακτηριστικά του.
Εάν κάποιο πάγιο, παρά τα παραπάνω, δεν μπορεί να ενταχθεί σε μια από τις κατηγορίες του πιο πάνω πίνακα, ο συντελεστής απόσβεσης αυτού θα είναι εκείνος των «λοιπών πάγιων στοιχείων» δηλαδή δέκα τοις εκατό (10%) και όχι εκείνος που τυχόν προκύπτει από την ωφέλιμη διάρκεια ζωής του παγίου αυτού.
2. Χρόνος, αξία, έκπτωση αποσβέσεων
Χρόνος, έκπτωση αποσβέσεων
Ο υπολογισμός των φορολογικών αποσβέσεων είναι υποχρεωτικός, γίνεται σε ετήσια βάση και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ φορολογικών ετών. Αν η επιχείρηση δεν διενεργήσει αποσβέσεις σε κάποιο φορολογικό έτος, είναι υποχρεωμένη τις αποσβέσεις αυτές να τις διενεργήσει στο επόμενο έτος και να συμπεριλάβει τις αποσβέσεις αυτές στην κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης.
Οι νέες διατάξεις περί αποσβέσεων εφαρμόζονται αφενός για όλα τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και για τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα (παρ. 1 και 2 άρθρου 21, παρ.1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013). Υπόχρεοι είναι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως αν τα χρησιμοποιούν οι ίδιοι ή τα εκμισθώνουν ή τα εκμεταλλεύονται με οποιοδήποτε τρόπο, καθώς και ο μισθωτής σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης, αρκεί αυτά να χρησιμοποιούνται με οποιοδήποτε τρόπο και να μην είναι σε κατάσταση αδράνειας (εκτός εκμεταλλεύσεως).
Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:
α) τον κύριο των πάγιων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της παρακάτω περίπτωσης β΄,
β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης.
1. Συντελεστές αποσβέσεων
Εδαφικές εκτάσεις, έργα τέχνης, αντίκες, κοσμήματα και άλλα πάγια στοιχεία ενεργητικού επιχειρήσεων που δεν υπόκεινται σε φθορά και αχρήστευση λόγω παλαιότητας, δεν υπόκεινται σε φορολογική απόσβεση.
| Κατηγορία ενεργητικού επιχείρησης | Συντελεστής φορολογικής απόσβεσης (% ανά φορολογικό έτος) |
| Κτίρια, κατασκευές, εγκαταστάσεις, βιομηχανικές και ειδικές εγκαταστάσεις, μη κτιριακές εγκαταστάσεις, αποθήκες και σταθμοί, περιλαμβανομένων των παραρτημάτων τους (και ειδικών οχημάτων φορτοεκφόρτωσης) | 4 |
| Εδαφικές εκτάσεις που χρησιμοποιούνται σε εξόρυξη και λατομεία, εκτός αν χρησιμοποιούνται για τις υποστηρικτικές δραστηριότητες εξόρυξης | 5 |
| Μέσα μαζικής μεταφοράς, περιλαμβανομένων αεροσκαφών, σιδηροδρομικών συρμών, πλοίων και σκαφών | 5 |
| Μηχανήματα, εξοπλισμός εκτός Η/Υ και λογισμικού | 10 |
| Μέσα μεταφοράς ατόμων | 16 |
| Μέσα μεταφοράς εμπορευμάτων («εσωτερικές εμπορευματικές μεταφορές») | 12 |
| Άυλα στοιχεία και δικαιώματα και έξοδα πολυετούς απόσβεσης | 10 |
| Εξοπλισμός Η/Υ, κύριος και περιφερειακός και λογισμικό | 20 |
| Λοιπά πάγια στοιχεία της επιχείρησης | 10 |
Το κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης, ανακατασκευής και αποκατάστασης του περιβάλλοντος αποσβένονται, σύμφωνα με τον παρακάτω πίνακα συντελεστών, όπως παρατίθενται στο άρθρο 24 του Ν.4172/2013:
Οι παραπάνω κατηγορίες παγίων που αποσβένονται με τον αντίστοιχο συντελεστή είναι γενικές και ο νομοθέτης, σε αντίθεση με τις παλαιότερες διατάξεις (Π.Δ.100/1998, Π.Δ. 299/2003), δεν υιοθέτησε την αναλυτική ούτε την ειδική κατηγοριοποίηση των παγίων. Κατόπιν αυτού, η ένταξη σε κατηγορία συγκεκριμένου πάγιου περιουσιακού στοιχείου γίνεται από την ίδια την επιχείρηση που το χρησιμοποιεί με βάση τη χρήση, το σκοπό και τα ειδικά χαρακτηριστικά του.
Εάν κάποιο πάγιο, παρά τα παραπάνω, δεν μπορεί να ενταχθεί σε μια από τις κατηγορίες του πιο πάνω πίνακα, ο συντελεστής απόσβεσης αυτού θα είναι εκείνος των «λοιπών πάγιων στοιχείων» δηλαδή δέκα τοις εκατό (10%) και όχι εκείνος που τυχόν προκύπτει από την ωφέλιμη διάρκεια ζωής του παγίου αυτού.
2. Χρόνος, αξία, έκπτωση αποσβέσεων
Χρόνος, έκπτωση αποσβέσεων
Ο υπολογισμός των φορολογικών αποσβέσεων είναι υποχρεωτικός, γίνεται σε ετήσια βάση και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ φορολογικών ετών. Αν η επιχείρηση δεν διενεργήσει αποσβέσεις σε κάποιο φορολογικό έτος, είναι υποχρεωμένη τις αποσβέσεις αυτές να τις διενεργήσει στο επόμενο έτος και να συμπεριλάβει τις αποσβέσεις αυτές στην κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης.
Σε περίπτωση, που διενεργηθούν αποσβέσεις αλλά με συντελεστή μεγαλύτερο από τον προβλεπόμενο, οι επιπλέον αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και οι επιχειρήσεις υποχρεούνται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσουν τα προκύψαντα αποτελέσματα με την προσθήκη αυτών ως λογιστική διαφορά, ενώ σε αντίθετη περίπτωση, αν δεν διενεργηθούν ή διενεργηθούν με συντελεστή μικρότερο από τον προβλεπόμενο, η επιχείρηση χάνει το δικαίωμα να πραγματοποιήσει στο μέλλον τις αποσβέσεις που όφειλε να διενεργήσει και δεν διενήργησε.
Η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο. Αν, επομένως, πάγιο αποκτηθεί και τεθεί σε λειτουργία τον Δεκέμβριο του 2014 και η επιχείρηση δεν μπορεί ή δεν επιθυμεί να το αποσβέσει εφάπαξ, η απόσβεσή του αρχίζει τον Ιανουάριο 2015.
Σημείωση: Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. η απόσβεση αρχίζει όταν το περιουσιακό στοιχείο είναι έτοιμο για τη χρήση για την οποία προορίζεται και υπολογίζεται με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Οι επιχειρήσεις που θα ακολουθήσουν κατά γράμμα τη διάταξη αυτή θα δημιουργήσουν διαφορές φορολογικής – λογιστικής βάσης.
Σε περίπτωση πώλησης του παγίου πριν την ολοσχερή απόσβεσή του,διενεργούνται αποσβέσεις μέχρι και τον τελευταίο μήνα που χρησιμοποιήθηκε, χωρίς να ενδιαφέρει ο αριθμός των ημερών που χρησιμοποιήθηκε τον μήνα αυτό.
Αξία στην οποία διενεργείται η απόσβεση
Το ποσό της φορολογικής απόσβεσης δεν δύναται να υπερβεί το κόστος κτήσης ή κατασκευής,
περιλαμβανομένου του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής, καθώς και αποκατάστασης του περιβάλλοντος.
Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης εκπίπτουν με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013 κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους καθόσον δεν αποτελούν κόστη κτήσης ή κατασκευής, βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής.
Εφάπαξ απόσβεση
Εάν η αποσβέσιμη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου της επιχείρησης είναιμικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ, το εν λόγω στοιχείο μπορεί να αποσβεστεί εξ ολοκλήρου μέσα στο φορολογικό έτος που αποκτήθηκε το περιουσιακό στοιχείο. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να αναπροσαρμόζεται το ποσό που ορίζεται στο προηγούμενο εδάφιο μία φορά ανά πέντε έτη, με βάση τα κατάλληλα στοιχεία που δημοσιεύονται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛ.ΣΤΑΤ.).
Επισημαίνουμε σχετικά:
- Κάθε πάγιο περιουσιακό στοιχείο του οποίου η αξία κτήσης είναι μέχρι χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ, μπορεί να αποσβεστεί είτε εφάπαξ στο φορολογικό έτος που αποκτήθηκε, είτε τμηματικά με βάση το συντελεστή απόσβεσης από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιήθηκε ή τέθηκε σε λειτουργία. Σημειώνεται ότι η επιλογή της εφάπαξ ή της τμηματικής φορολογικής απόσβεσης αφορά κάθε πάγιο ξεχωριστά, πράγμα που σημαίνει ότι οι επιχειρήσεις έχουν τη δυνατότητα ορισμένα από τα ίδια πάγια (αξίας κτήσης το καθένα μέχρι 1.500 ευρώ) να τα αποσβένουν εφάπαξ στο συγκεκριμένο φορολογικό έτος και άλλα να τα αποσβένουν τμηματικά σύμφωνα με τα ανωτέρω.
- Η εφάπαξ απόσβεση είναι δυνητική, όχι υποχρεωτική
- Στην περίπτωση που για πάγιο με αξία μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ η επιχείρηση επιλέξει την τμηματική απόσβεση κατά το φορολογικό έτος που αποκτήθηκε, δεν μπορεί να αποσβέσει την αναπόσβεστη αξία εφάπαξ σε επόμενη περίοδο
- Στην εφάπαξ απόσβεση δεν ισχύει η μετάθεση του χρόνου απόσβεσης κατά ένα μήνα. Το πάγιο αποσβέννεται εφάπαξ το ίδιο φορολογικό έτος ανεξάρτητα σε ποιο μήνα του έτους αποκτήθηκε και λειτούργησε.
Εκτός εκμετάλλευσης - Με περιοδική λειτουργία, εποχιακά
Σημειώνεται ότι όσον αφορά στα πάγια περιουσιακά στοιχεία τα οποία δεν χρησιμοποιούνται παραγωγικά για τις ανάγκες της βασικής επαγγελματικής δραστηριότητας της επιχείρησης, ούτε και για τις τυχόν παρεπόμενες ασχολίες της, δηλαδή εκείνα τα οποία έχουν τεθεί εκτός εκμετάλλευσης (ή σε αδράνεια), γι’ αυτά και για το χρονικό διάστημα που είναι εκτός εκμετάλλευσης δεν θα υπολογίζονται φορολογικές αποσβέσεις, δεδομένου ότι δεν μπορεί να δικαιολογηθεί απόσβεση αυτών λόγω μη ύπαρξης λειτουργικής φθοράς τους. Κατά τον χρόνο που θα αρχίσει πάλι η παραγωγική τους λειτουργία, συνεχίζουν να διενεργούνται οι φορολογικές αποσβέσεις έως την πλήρη απόσβεσή τους.
Ειδικά στα πάγια τα οποία λόγω της παραγωγικής διαδικασίας λειτουργούν περιοδικά, δηλαδή για μεγάλα χρονικά διαστήματα διακόπτεται η λειτουργία τους, ανάλογα με τα δημιουργούμενα αποθέματα και επανατίθενται σε λειτουργία όταν η αγορά απορροφήσει τα αποθέματα αυτά, οι φορολογικές αποσβέσεις υπολογίζονται κανονικά, επειδή τα μηχανήματα αυτά κατά το χρόνο διακοπής της λειτουργίας τους είναι συνδεδεμένα στο χώρο τους και πάντα σε ετοιμότητα να λειτουργήσουν.
Τέλος, για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία των επιχειρήσεων που λειτουργούν εποχιακά, δηλαδή των επιχειρήσεων που λειτουργούν συγκεκριμένους μήνες κάθε φορολογικού έτους (π.χ. ξενοδοχειακές, τυποποίησης αγροτικών προϊόντων, κ.λπ.), θα υπολογίζονται φορολογικές αποσβέσεις για όλους τους μήνες του φορολογικού έτους, δεδομένου ότι η μη χρησιμοποίηση αυτών των παγίων για όλους τους μήνες του φορολογικού έτους οφείλεται στον τρόπο λειτουργίας τους και δεν είναι επιλογή των επιχειρήσεων.
3. Μέθοδος απόσβεσης – ειδικές περιπτώσεις
Μέθοδος απόσβεσης
Οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται πλέον μόνο με τη σταθερή μέθοδοαπόσβεσης επί της αξίας των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων. Με τη μέθοδο αυτή οι αποσβέσεις διενεργούνται στο κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης, ανακατασκευής και αποκατάστασης του περιβάλλοντος με τον προβλεπόμενο συντελεστή, ο οποίος χρησιμοποιείται σταθερά μέχρι την ολοκληρωτική απόσβεση του παγίου. Εφόσον ένα πάγιο περιουσιακό στοιχείο παραμένει στην κυριότητα της επιχείρησης, μετά την ολοκληρωτική του απόσβεση, παρακολουθείται με την αξία του ενός λεπτού (0,01 ευρώ), χωρίς να ενδιαφέρει αν αυτό εξακολουθεί να χρησιμοποιείται παραγωγικά από την επιχείρηση.
Σημείωση: Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη επιλογής τηςκατάλληλης μεθόδου απόσβεσης για τη συστηματική κατανομή της αξίας του παγίου στην ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Η απόσβεση διενεργείται είτε με τη σταθερή μέθοδο είτε με τη φθίνουσα μέθοδο είτε με τη μέθοδο των παραγόμενων μονάδων. Είναι προφανές, πως αν από την επιχείρηση επιλεγεί μέθοδος που θα υπολογίζει διαφορετικό ποσό αποσβέσεων από αυτό που εξάγεται με τη σταθερή μέθοδο, θα προκύψουνδιαφορές φορολογικής – λογιστικής βάσης.
Νέες επιχειρήσεις
Οι νέες επιχειρήσεις δύνανται να αναβάλουν την φορολογική απόσβεση των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης κατά τα πρώτα τρία (3) φορολογικά έτη.
Επομένως, οι νέες επιχειρήσεις, κατά τα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη, με πρώτο εκείνο στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση έναρξης εργασιών και για το σύνολο των παγίων περιουσιακών στοιχείων τους, έχουν τη δυνατότητα να μη διενεργούν καθόλου φορολογικές αποσβέσεις. Από το τέταρτο φορολογικό έτος και μετά, θα υπολογισθούν φορολογικές αποσβέσεις σύμφωνα με το άρθρο 24 για το σύνολο των παγίων ανεξάρτητα από το έτος που αποκτήθηκαν τα πάγια αυτά. Τονίζεται ότι η επιλογή της μη διενέργειας αποσβέσεων, αφορά αφενός, το σύνολο των πάγιων περιουσιακών στοιχείων (δηλαδή, είτε δεν θα διενεργηθούν φορολογικές αποσβέσεις για κανένα πάγιο περιουσιακό στοιχείο είτε θα διενεργηθούν για όλα) και αφετέρου, το σύνολο της τριετίας (δηλαδή, η επιχείρηση ή δεν θα διενεργήσει φορολογικές αποσβέσεις ή θα διενεργήσει και στα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη).
Για την εφαρμογή των παραπάνω ως νέες επιχειρήσεις θεωρούνται οι ακόλουθες:
i) Εκείνες οι οποίες υποβάλλουν δήλωση έναρξης εργασιών από 1/1/2014 και μετά.
ii) Εκείνες οι οποίες έχουν υποβάλει δήλωση έναρξης εργασιών πριν από την πιο πάνω ημερομηνία αλλά τα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη δεν έχουν εξαντληθεί έως την 1/1/2014.
iii) Εκείνες οι οποίες από 1/1/2014 και μετά υποβάλλουν δήλωση έναρξης εργασιών υποκαταστήματος.
iv) Εκείνες οι οποίες έχουν υποβάλει δήλωση έναρξης εργασιών υποκαταστήματος πριν από την 1./1/2014 αλλά τα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη από την έναρξη αυτού δεν έχουν παρέλθει έως την 1/1/2014.
v) Εκείνες οι οποίες από 1/1/2014 και μετά δραστηριοποιούνται σε νέο αυτοτελή κλάδο ή αρχίζουν την άσκηση δραστηριότητας με αυτοτελή οργάνωση, χωρίς να ιδρύουν υποκατάστημα. Για παράδειγμα, μια βιομηχανική επιχείρηση ιδρύει μια νέα παραγωγική μονάδα η οποία κατασκευάζει προϊόντα όμοια με αυτά που ήδη παράγονται ή νέα προϊόντα ή μια ξενοδοχειακή επιχείρηση ανεγείρει και άλλο ξενοδοχειακό συγκρότημα δίπλα στο ήδη υφιστάμενο ή μια εταιρεία κινητής τηλεφωνίας αρχίζει να παρέχει υπηρεσίες σταθερής τηλεφωνίας.
vi) Εκείνες οι οποίες έχουν συστήσει αυτοτελή κλάδο ή έχουν αρχίσει την άσκηση δραστηριότητας με αυτοτελή οργάνωση, χωρίς να ιδρύουν υποκατάστημα, πριν από την 01.01.2014 αλλά τα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη από τη σύσταση του κλάδου ή την έναρξη της νέας δραστηριότητας δεν έχουν παρέλθει έως την 1/1/2014.
Στις πιο πάνω περιπτώσεις iii, iv, v, και vi, οι επιχειρήσεις θεωρούνται νέες μόνον όσον αφορά στο υποκατάστημα και στον αυτοτελή κλάδο ή στη νέα δραστηριότητα με αυτοτελή οργάνωση αντίστοιχα, οπότε η επιλογή της μη διενέργειας ή της διενέργειας φορολογικών αποσβέσεων θα αφορά μόνο τα πάγια του υποκαταστήματος, κ.λπ.
Όσον αφορά στο πότε μια επιχείρηση που έχει προέλθει από μετασχηματισμό θεωρείται «νέα» ή όχι, θα έχουν εφαρμογή τα ακόλουθα:
Η προερχόμενη από το μετασχηματισμό με οποιονδήποτε νόμο εταιρεία δεν θεωρείται νέα εκτός εάν με το μετασχηματισμό ιδρύεται νέα εταιρεία (π.χ. εισφορά κλάδου σε νεοϊδρυόμενη εταιρεία, συγχώνευση με σύσταση νέας εταιρείας, κ.λπ.). Αν όμως, κατά το χρόνο του μετασχηματισμού κάποια από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις είναι νέα σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, τότε και η απορροφώσα, επωφελούμενη ή προερχόμενη από μετατροπή εταιρεία έχει το δικαίωμα, για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που εισφέρθηκαν από τις «νέες» επιχειρήσεις είτε να μην ενεργεί αποσβέσεις είτε να ενεργεί κανονικά αποσβέσεις ανάλογα με τον τρόπο που είχαν ενεργήσει (προ του μετασχηματισμού) οι επιχειρήσεις αυτές .
Παράδειγμα: Η Ο.Ε. "Α", η οποία ιδρύθηκε το έτος 2013 και η Α.Ε. "Β", που ιδρύθηκε το 2005, συγχωνεύθηκαν με απορρόφηση της "Α" από την "Β" το 2014. Η Α.Ε. "Β", για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία της Ο.Ε. "Α", που θεωρείται "νέα", δύναται κατά τα φορολογικά έτη που λήγουν την 31/12/2014 και την 31/12/2015 είτε να μην διενεργήσει αποσβέσεις είτε να διενεργήσει κανονικά αποσβέσεις εφόσον η Ο.Ε. "Α" δεν είχε ασκήσει το δικαίωμα αυτό.
Ειδικές διατάξεις
Ειδικές διατάξεις που προβλέπουν διαφορετικό τρόπο διενέργειας αποσβέσεων εξακολουθούν να ισχύουν (όπως π.χ. άρθρο 97 Ν.1892/1990 , άρθρο 26 Ν.2093/1992 , άρθρο 25 Ν.2338/1995 , άρθρο 2 Ν.3755/2009, κ.λπ.)
Επιπλέον, για το φορολογικό έτος 2014 εξακολουθούν να ισχύουν οι ειδικότερες διατάξεις των παρ.1 και 2 του άρθρου 9 του Ν.1809/1988 (ΦΕΚ 222Α΄) για την απόσβεση των φορολογικών μηχανισμών. Ωστόσο, για τα επόμενα φορολογικά έτη θα εφαρμόζεται η παράγραφος 4 του άρθρου 24, ανεξάρτητα του χρόνου απόκτησης του φορολογικού μηχανισμού καθόσον οι ανωτέρω ειδικότερες διατάξεις από 1/1/2015 καταργήθηκαν με το άρθρο 38 του Ν.4308/2014.
Αναφορικά με τις αποσβέσεις εξόδων μεταλλευτικών ερευνών και συναφών προς αυτές δαπανών εξακολουθούν να εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 18 του Ν.Δ. 4029/1959 καθόσον αποτελούν ειδικότερες διατάξεις σε σχέση με τις νεότερες γενικές διατάξεις του Ν.4172/2013. Επισημαίνεται ότι με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι η απόσβεση των δαπανών που πραγματοποιούνται για την εκτέλεση μεταλλευτικών ερευνών κάθε φύσης καθώς και των συναφών με αυτές δαπανών δύναται να διενεργηθεί κατ’ επιλογή της επιχείρησης είτε εφάπαξ εντός του φορολογικού έτους κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν αυτές είτε κατά ένα από τα επόμενα τέσσερα έτη είτε τμηματικά κατά τα έτη αυτά.
4. Άυλα στοιχεία - δικαιώματα – Ανάπτυξη – Έξοδα α’ εγκατάστασης
Ο συντελεστής φορολογικής απόσβεσης για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματαισχύει, εφόσον δεν προκύπτει συμβατικά από την αρχική συμφωνία οικονομική διάρκεια ζωής διαφορετική των δέκα (10) ετών, οπότε και ο συντελεστής διαμορφώνεται ως το πηλίκο «1 διά έτη διάρκειας ζωής δικαιώματος». Σε περίπτωση δικαιωμάτων που θεμελιώθηκαν σε φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014, για την αναπόσβεστη αξία (εναπομείνασα αξία) ως διάρκεια δικαιώματος λαμβάνεται η υπολειπόμενη διάρκεια του δικαιώματος.
Ως έξοδα πολυετούς απόσβεσης θεωρούνται εκείνα που πραγματοποιούνται για την ίδρυση και αρχική οργάνωση της οικονομικής μονάδας, για την απόκτηση διαρκών μέσων εκμεταλλεύσεως καθώς και για την επέκταση και αναδιοργάνωσή της και εξυπηρετούν την οικονομική μονάδα για περίοδο μεγαλύτερη του ενός έτους.
Όσον αφορά στα έξοδα πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων, αυτά αποσβένονται στο φορολογικό έτος 2014 με συντελεστή 10%, ως περιλαμβανόμενα στα έξοδα πολυετούς απόσβεσης, ανεξάρτητα του χρόνου πραγματοποίησής τους, ήτοι πριν ή μετά την 1/1/2014.
Για φορολογικά έτη με έναρξη από την 01.01.2015, οπότε τίθενται σε ισχύ τα νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π. - Ν.4308/2014), ισχύουν τα ακόλουθα:
Σημείωση: Στις διατάξεις των Ε.Λ.Π. δεν ορίζεται η έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης για λογιστικούς σκοπούς. Ωστόσο, παρέχεται η δυνατότητα τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που εμφανίζονται στις λογιστικές καταστάσεις μέχρι και την 31/12/2014 να συνεχίζουν να εμφανίζονται στις καταστάσεις αυτές μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους (παρ.5 άρθρου 37 Ν.4308/2014). Επομένως:
- τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που πραγματοποιήθηκαν πριν την 1/1/2015 και δεν έχουν αποσβεσθεί πλήρως έως τις 31/12/2014, θα συνεχίσουν να αποσβένονται με συντελεστή 10% και μετά το 2014 μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους.
- Αντίθετα, προκειμένου για έξοδα που ενέπιπταν στην έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης δυνάμει του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και πραγματοποιούνται από 1/1/2015 και εφεξής, αυτά θα εκπίπτουν εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013 , στο βαθμό που δεν εντάσσονται σε μία από τις κατηγορίες παγίων (ενσώματων ή άυλων) που προβλέπονται από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π.
Ειδικότερα, οι δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1/1/2015 για την απόκτηση ενός παγίου οι οποίες συνδέονται άμεσα με αυτό και είναι απαραίτητες για να φθάσει το πάγιο σε κατάσταση που να μπορεί να χρησιμοποιηθεί, περιλαμβάνονται στο κόστος κτήσης αυτού (π.χ. προκειμένου για ακίνητα ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων, έξοδα συμβολαιογράφου, μεταγραφής, αμοιβή για εκτίμηση ακινήτου και παράσταση δικηγόρου κ.λπ.), αντίθετα με ότι συνέβαινε παλαιότερα (Στο Ε.Γ.Λ.Σ. η σχετική παρακολούθηση γινόταν στο λογαριασμό 16.14 – Έξοδα κτήσεως ακινητοποιήσεων). Στο κόστος αυτό μπορεί να συμπεριλαμβάνονται και οι τόκοι δανείων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα ΕΛΠ ή ΔΛΠ, κατά περίπτωση.
Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. ως «ανάπτυξη» νοείται η εφαρμογή ευρημάτων έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την εφαρμογή των νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσης αυτών.
Με την περίπτωση δ΄ της παρ.1 του άρθρου 18 του Ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα), ορίζεται, ότι για λογιστικούς σκοπούς, οι δαπάνες ανάπτυξης αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν και μόνο όταν πληρούνται όλες οι παρακάτω προϋποθέσεις:
- Υπάρχει πρόθεση και τεχνική δυνατότητα εκ μέρους της οντότητας να ολοκληρώσει τα σχετικά στοιχεία, ούτως ώστε να είναι διαθέσιμα προς χρήση ή διάθεση.
- Εκτιμάται ως σφόδρα πιθανό ότι τα στοιχεία αυτά θα αποφέρουν μελλοντικά οικονομικά οφέλη.
- Υπάρχει αξιόπιστο σύστημα επιμέτρησης των αποδοτέων σε αυτά ποσών κόστους.
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1/1/2015 και μετά, οι δαπάνες ανάπτυξης με βάση τα ΕΛΠ (Ν.4308/2014), οι οποίες δεν συνδέονται άμεσα με συγκεκριμένα πάγια στοιχεία, θα αποσβένονται με συντελεστή 10% ως «λοιπά πάγια στοιχεία της επιχείρησης».
http://www.e-forologia.gr/
Η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο. Αν, επομένως, πάγιο αποκτηθεί και τεθεί σε λειτουργία τον Δεκέμβριο του 2014 και η επιχείρηση δεν μπορεί ή δεν επιθυμεί να το αποσβέσει εφάπαξ, η απόσβεσή του αρχίζει τον Ιανουάριο 2015.
Σημείωση: Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. η απόσβεση αρχίζει όταν το περιουσιακό στοιχείο είναι έτοιμο για τη χρήση για την οποία προορίζεται και υπολογίζεται με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Οι επιχειρήσεις που θα ακολουθήσουν κατά γράμμα τη διάταξη αυτή θα δημιουργήσουν διαφορές φορολογικής – λογιστικής βάσης.
Σε περίπτωση πώλησης του παγίου πριν την ολοσχερή απόσβεσή του,διενεργούνται αποσβέσεις μέχρι και τον τελευταίο μήνα που χρησιμοποιήθηκε, χωρίς να ενδιαφέρει ο αριθμός των ημερών που χρησιμοποιήθηκε τον μήνα αυτό.
Αξία στην οποία διενεργείται η απόσβεση
Το ποσό της φορολογικής απόσβεσης δεν δύναται να υπερβεί το κόστος κτήσης ή κατασκευής,
περιλαμβανομένου του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής, καθώς και αποκατάστασης του περιβάλλοντος.
Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης εκπίπτουν με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013 κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους καθόσον δεν αποτελούν κόστη κτήσης ή κατασκευής, βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής.
Εφάπαξ απόσβεση
Εάν η αποσβέσιμη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου της επιχείρησης είναιμικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ, το εν λόγω στοιχείο μπορεί να αποσβεστεί εξ ολοκλήρου μέσα στο φορολογικό έτος που αποκτήθηκε το περιουσιακό στοιχείο. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να αναπροσαρμόζεται το ποσό που ορίζεται στο προηγούμενο εδάφιο μία φορά ανά πέντε έτη, με βάση τα κατάλληλα στοιχεία που δημοσιεύονται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛ.ΣΤΑΤ.).
Επισημαίνουμε σχετικά:
- Κάθε πάγιο περιουσιακό στοιχείο του οποίου η αξία κτήσης είναι μέχρι χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ, μπορεί να αποσβεστεί είτε εφάπαξ στο φορολογικό έτος που αποκτήθηκε, είτε τμηματικά με βάση το συντελεστή απόσβεσης από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιήθηκε ή τέθηκε σε λειτουργία. Σημειώνεται ότι η επιλογή της εφάπαξ ή της τμηματικής φορολογικής απόσβεσης αφορά κάθε πάγιο ξεχωριστά, πράγμα που σημαίνει ότι οι επιχειρήσεις έχουν τη δυνατότητα ορισμένα από τα ίδια πάγια (αξίας κτήσης το καθένα μέχρι 1.500 ευρώ) να τα αποσβένουν εφάπαξ στο συγκεκριμένο φορολογικό έτος και άλλα να τα αποσβένουν τμηματικά σύμφωνα με τα ανωτέρω.
- Η εφάπαξ απόσβεση είναι δυνητική, όχι υποχρεωτική
- Στην περίπτωση που για πάγιο με αξία μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ η επιχείρηση επιλέξει την τμηματική απόσβεση κατά το φορολογικό έτος που αποκτήθηκε, δεν μπορεί να αποσβέσει την αναπόσβεστη αξία εφάπαξ σε επόμενη περίοδο
- Στην εφάπαξ απόσβεση δεν ισχύει η μετάθεση του χρόνου απόσβεσης κατά ένα μήνα. Το πάγιο αποσβέννεται εφάπαξ το ίδιο φορολογικό έτος ανεξάρτητα σε ποιο μήνα του έτους αποκτήθηκε και λειτούργησε.
Εκτός εκμετάλλευσης - Με περιοδική λειτουργία, εποχιακά
Σημειώνεται ότι όσον αφορά στα πάγια περιουσιακά στοιχεία τα οποία δεν χρησιμοποιούνται παραγωγικά για τις ανάγκες της βασικής επαγγελματικής δραστηριότητας της επιχείρησης, ούτε και για τις τυχόν παρεπόμενες ασχολίες της, δηλαδή εκείνα τα οποία έχουν τεθεί εκτός εκμετάλλευσης (ή σε αδράνεια), γι’ αυτά και για το χρονικό διάστημα που είναι εκτός εκμετάλλευσης δεν θα υπολογίζονται φορολογικές αποσβέσεις, δεδομένου ότι δεν μπορεί να δικαιολογηθεί απόσβεση αυτών λόγω μη ύπαρξης λειτουργικής φθοράς τους. Κατά τον χρόνο που θα αρχίσει πάλι η παραγωγική τους λειτουργία, συνεχίζουν να διενεργούνται οι φορολογικές αποσβέσεις έως την πλήρη απόσβεσή τους.
Ειδικά στα πάγια τα οποία λόγω της παραγωγικής διαδικασίας λειτουργούν περιοδικά, δηλαδή για μεγάλα χρονικά διαστήματα διακόπτεται η λειτουργία τους, ανάλογα με τα δημιουργούμενα αποθέματα και επανατίθενται σε λειτουργία όταν η αγορά απορροφήσει τα αποθέματα αυτά, οι φορολογικές αποσβέσεις υπολογίζονται κανονικά, επειδή τα μηχανήματα αυτά κατά το χρόνο διακοπής της λειτουργίας τους είναι συνδεδεμένα στο χώρο τους και πάντα σε ετοιμότητα να λειτουργήσουν.
Τέλος, για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία των επιχειρήσεων που λειτουργούν εποχιακά, δηλαδή των επιχειρήσεων που λειτουργούν συγκεκριμένους μήνες κάθε φορολογικού έτους (π.χ. ξενοδοχειακές, τυποποίησης αγροτικών προϊόντων, κ.λπ.), θα υπολογίζονται φορολογικές αποσβέσεις για όλους τους μήνες του φορολογικού έτους, δεδομένου ότι η μη χρησιμοποίηση αυτών των παγίων για όλους τους μήνες του φορολογικού έτους οφείλεται στον τρόπο λειτουργίας τους και δεν είναι επιλογή των επιχειρήσεων.
3. Μέθοδος απόσβεσης – ειδικές περιπτώσεις
Μέθοδος απόσβεσης
Οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται πλέον μόνο με τη σταθερή μέθοδοαπόσβεσης επί της αξίας των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων. Με τη μέθοδο αυτή οι αποσβέσεις διενεργούνται στο κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης, ανακατασκευής και αποκατάστασης του περιβάλλοντος με τον προβλεπόμενο συντελεστή, ο οποίος χρησιμοποιείται σταθερά μέχρι την ολοκληρωτική απόσβεση του παγίου. Εφόσον ένα πάγιο περιουσιακό στοιχείο παραμένει στην κυριότητα της επιχείρησης, μετά την ολοκληρωτική του απόσβεση, παρακολουθείται με την αξία του ενός λεπτού (0,01 ευρώ), χωρίς να ενδιαφέρει αν αυτό εξακολουθεί να χρησιμοποιείται παραγωγικά από την επιχείρηση.
Σημείωση: Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη επιλογής τηςκατάλληλης μεθόδου απόσβεσης για τη συστηματική κατανομή της αξίας του παγίου στην ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Η απόσβεση διενεργείται είτε με τη σταθερή μέθοδο είτε με τη φθίνουσα μέθοδο είτε με τη μέθοδο των παραγόμενων μονάδων. Είναι προφανές, πως αν από την επιχείρηση επιλεγεί μέθοδος που θα υπολογίζει διαφορετικό ποσό αποσβέσεων από αυτό που εξάγεται με τη σταθερή μέθοδο, θα προκύψουνδιαφορές φορολογικής – λογιστικής βάσης.
Νέες επιχειρήσεις
Οι νέες επιχειρήσεις δύνανται να αναβάλουν την φορολογική απόσβεση των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης κατά τα πρώτα τρία (3) φορολογικά έτη.
Επομένως, οι νέες επιχειρήσεις, κατά τα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη, με πρώτο εκείνο στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση έναρξης εργασιών και για το σύνολο των παγίων περιουσιακών στοιχείων τους, έχουν τη δυνατότητα να μη διενεργούν καθόλου φορολογικές αποσβέσεις. Από το τέταρτο φορολογικό έτος και μετά, θα υπολογισθούν φορολογικές αποσβέσεις σύμφωνα με το άρθρο 24 για το σύνολο των παγίων ανεξάρτητα από το έτος που αποκτήθηκαν τα πάγια αυτά. Τονίζεται ότι η επιλογή της μη διενέργειας αποσβέσεων, αφορά αφενός, το σύνολο των πάγιων περιουσιακών στοιχείων (δηλαδή, είτε δεν θα διενεργηθούν φορολογικές αποσβέσεις για κανένα πάγιο περιουσιακό στοιχείο είτε θα διενεργηθούν για όλα) και αφετέρου, το σύνολο της τριετίας (δηλαδή, η επιχείρηση ή δεν θα διενεργήσει φορολογικές αποσβέσεις ή θα διενεργήσει και στα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη).
Για την εφαρμογή των παραπάνω ως νέες επιχειρήσεις θεωρούνται οι ακόλουθες:
i) Εκείνες οι οποίες υποβάλλουν δήλωση έναρξης εργασιών από 1/1/2014 και μετά.
ii) Εκείνες οι οποίες έχουν υποβάλει δήλωση έναρξης εργασιών πριν από την πιο πάνω ημερομηνία αλλά τα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη δεν έχουν εξαντληθεί έως την 1/1/2014.
iii) Εκείνες οι οποίες από 1/1/2014 και μετά υποβάλλουν δήλωση έναρξης εργασιών υποκαταστήματος.
iv) Εκείνες οι οποίες έχουν υποβάλει δήλωση έναρξης εργασιών υποκαταστήματος πριν από την 1./1/2014 αλλά τα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη από την έναρξη αυτού δεν έχουν παρέλθει έως την 1/1/2014.
v) Εκείνες οι οποίες από 1/1/2014 και μετά δραστηριοποιούνται σε νέο αυτοτελή κλάδο ή αρχίζουν την άσκηση δραστηριότητας με αυτοτελή οργάνωση, χωρίς να ιδρύουν υποκατάστημα. Για παράδειγμα, μια βιομηχανική επιχείρηση ιδρύει μια νέα παραγωγική μονάδα η οποία κατασκευάζει προϊόντα όμοια με αυτά που ήδη παράγονται ή νέα προϊόντα ή μια ξενοδοχειακή επιχείρηση ανεγείρει και άλλο ξενοδοχειακό συγκρότημα δίπλα στο ήδη υφιστάμενο ή μια εταιρεία κινητής τηλεφωνίας αρχίζει να παρέχει υπηρεσίες σταθερής τηλεφωνίας.
vi) Εκείνες οι οποίες έχουν συστήσει αυτοτελή κλάδο ή έχουν αρχίσει την άσκηση δραστηριότητας με αυτοτελή οργάνωση, χωρίς να ιδρύουν υποκατάστημα, πριν από την 01.01.2014 αλλά τα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη από τη σύσταση του κλάδου ή την έναρξη της νέας δραστηριότητας δεν έχουν παρέλθει έως την 1/1/2014.
Στις πιο πάνω περιπτώσεις iii, iv, v, και vi, οι επιχειρήσεις θεωρούνται νέες μόνον όσον αφορά στο υποκατάστημα και στον αυτοτελή κλάδο ή στη νέα δραστηριότητα με αυτοτελή οργάνωση αντίστοιχα, οπότε η επιλογή της μη διενέργειας ή της διενέργειας φορολογικών αποσβέσεων θα αφορά μόνο τα πάγια του υποκαταστήματος, κ.λπ.
Όσον αφορά στο πότε μια επιχείρηση που έχει προέλθει από μετασχηματισμό θεωρείται «νέα» ή όχι, θα έχουν εφαρμογή τα ακόλουθα:
Η προερχόμενη από το μετασχηματισμό με οποιονδήποτε νόμο εταιρεία δεν θεωρείται νέα εκτός εάν με το μετασχηματισμό ιδρύεται νέα εταιρεία (π.χ. εισφορά κλάδου σε νεοϊδρυόμενη εταιρεία, συγχώνευση με σύσταση νέας εταιρείας, κ.λπ.). Αν όμως, κατά το χρόνο του μετασχηματισμού κάποια από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις είναι νέα σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, τότε και η απορροφώσα, επωφελούμενη ή προερχόμενη από μετατροπή εταιρεία έχει το δικαίωμα, για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που εισφέρθηκαν από τις «νέες» επιχειρήσεις είτε να μην ενεργεί αποσβέσεις είτε να ενεργεί κανονικά αποσβέσεις ανάλογα με τον τρόπο που είχαν ενεργήσει (προ του μετασχηματισμού) οι επιχειρήσεις αυτές .
Παράδειγμα: Η Ο.Ε. "Α", η οποία ιδρύθηκε το έτος 2013 και η Α.Ε. "Β", που ιδρύθηκε το 2005, συγχωνεύθηκαν με απορρόφηση της "Α" από την "Β" το 2014. Η Α.Ε. "Β", για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία της Ο.Ε. "Α", που θεωρείται "νέα", δύναται κατά τα φορολογικά έτη που λήγουν την 31/12/2014 και την 31/12/2015 είτε να μην διενεργήσει αποσβέσεις είτε να διενεργήσει κανονικά αποσβέσεις εφόσον η Ο.Ε. "Α" δεν είχε ασκήσει το δικαίωμα αυτό.
Ειδικές διατάξεις
Ειδικές διατάξεις που προβλέπουν διαφορετικό τρόπο διενέργειας αποσβέσεων εξακολουθούν να ισχύουν (όπως π.χ. άρθρο 97 Ν.1892/1990 , άρθρο 26 Ν.2093/1992 , άρθρο 25 Ν.2338/1995 , άρθρο 2 Ν.3755/2009, κ.λπ.)
Επιπλέον, για το φορολογικό έτος 2014 εξακολουθούν να ισχύουν οι ειδικότερες διατάξεις των παρ.1 και 2 του άρθρου 9 του Ν.1809/1988 (ΦΕΚ 222Α΄) για την απόσβεση των φορολογικών μηχανισμών. Ωστόσο, για τα επόμενα φορολογικά έτη θα εφαρμόζεται η παράγραφος 4 του άρθρου 24, ανεξάρτητα του χρόνου απόκτησης του φορολογικού μηχανισμού καθόσον οι ανωτέρω ειδικότερες διατάξεις από 1/1/2015 καταργήθηκαν με το άρθρο 38 του Ν.4308/2014.
Αναφορικά με τις αποσβέσεις εξόδων μεταλλευτικών ερευνών και συναφών προς αυτές δαπανών εξακολουθούν να εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 18 του Ν.Δ. 4029/1959 καθόσον αποτελούν ειδικότερες διατάξεις σε σχέση με τις νεότερες γενικές διατάξεις του Ν.4172/2013. Επισημαίνεται ότι με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι η απόσβεση των δαπανών που πραγματοποιούνται για την εκτέλεση μεταλλευτικών ερευνών κάθε φύσης καθώς και των συναφών με αυτές δαπανών δύναται να διενεργηθεί κατ’ επιλογή της επιχείρησης είτε εφάπαξ εντός του φορολογικού έτους κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν αυτές είτε κατά ένα από τα επόμενα τέσσερα έτη είτε τμηματικά κατά τα έτη αυτά.
4. Άυλα στοιχεία - δικαιώματα – Ανάπτυξη – Έξοδα α’ εγκατάστασης
Ο συντελεστής φορολογικής απόσβεσης για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματαισχύει, εφόσον δεν προκύπτει συμβατικά από την αρχική συμφωνία οικονομική διάρκεια ζωής διαφορετική των δέκα (10) ετών, οπότε και ο συντελεστής διαμορφώνεται ως το πηλίκο «1 διά έτη διάρκειας ζωής δικαιώματος». Σε περίπτωση δικαιωμάτων που θεμελιώθηκαν σε φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014, για την αναπόσβεστη αξία (εναπομείνασα αξία) ως διάρκεια δικαιώματος λαμβάνεται η υπολειπόμενη διάρκεια του δικαιώματος.
Ως έξοδα πολυετούς απόσβεσης θεωρούνται εκείνα που πραγματοποιούνται για την ίδρυση και αρχική οργάνωση της οικονομικής μονάδας, για την απόκτηση διαρκών μέσων εκμεταλλεύσεως καθώς και για την επέκταση και αναδιοργάνωσή της και εξυπηρετούν την οικονομική μονάδα για περίοδο μεγαλύτερη του ενός έτους.
Όσον αφορά στα έξοδα πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων, αυτά αποσβένονται στο φορολογικό έτος 2014 με συντελεστή 10%, ως περιλαμβανόμενα στα έξοδα πολυετούς απόσβεσης, ανεξάρτητα του χρόνου πραγματοποίησής τους, ήτοι πριν ή μετά την 1/1/2014.
Για φορολογικά έτη με έναρξη από την 01.01.2015, οπότε τίθενται σε ισχύ τα νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π. - Ν.4308/2014), ισχύουν τα ακόλουθα:
Σημείωση: Στις διατάξεις των Ε.Λ.Π. δεν ορίζεται η έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης για λογιστικούς σκοπούς. Ωστόσο, παρέχεται η δυνατότητα τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που εμφανίζονται στις λογιστικές καταστάσεις μέχρι και την 31/12/2014 να συνεχίζουν να εμφανίζονται στις καταστάσεις αυτές μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους (παρ.5 άρθρου 37 Ν.4308/2014). Επομένως:
- τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που πραγματοποιήθηκαν πριν την 1/1/2015 και δεν έχουν αποσβεσθεί πλήρως έως τις 31/12/2014, θα συνεχίσουν να αποσβένονται με συντελεστή 10% και μετά το 2014 μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους.
- Αντίθετα, προκειμένου για έξοδα που ενέπιπταν στην έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης δυνάμει του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και πραγματοποιούνται από 1/1/2015 και εφεξής, αυτά θα εκπίπτουν εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013 , στο βαθμό που δεν εντάσσονται σε μία από τις κατηγορίες παγίων (ενσώματων ή άυλων) που προβλέπονται από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π.
Ειδικότερα, οι δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1/1/2015 για την απόκτηση ενός παγίου οι οποίες συνδέονται άμεσα με αυτό και είναι απαραίτητες για να φθάσει το πάγιο σε κατάσταση που να μπορεί να χρησιμοποιηθεί, περιλαμβάνονται στο κόστος κτήσης αυτού (π.χ. προκειμένου για ακίνητα ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων, έξοδα συμβολαιογράφου, μεταγραφής, αμοιβή για εκτίμηση ακινήτου και παράσταση δικηγόρου κ.λπ.), αντίθετα με ότι συνέβαινε παλαιότερα (Στο Ε.Γ.Λ.Σ. η σχετική παρακολούθηση γινόταν στο λογαριασμό 16.14 – Έξοδα κτήσεως ακινητοποιήσεων). Στο κόστος αυτό μπορεί να συμπεριλαμβάνονται και οι τόκοι δανείων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα ΕΛΠ ή ΔΛΠ, κατά περίπτωση.
Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. ως «ανάπτυξη» νοείται η εφαρμογή ευρημάτων έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την εφαρμογή των νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσης αυτών.
Με την περίπτωση δ΄ της παρ.1 του άρθρου 18 του Ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα), ορίζεται, ότι για λογιστικούς σκοπούς, οι δαπάνες ανάπτυξης αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν και μόνο όταν πληρούνται όλες οι παρακάτω προϋποθέσεις:
- Υπάρχει πρόθεση και τεχνική δυνατότητα εκ μέρους της οντότητας να ολοκληρώσει τα σχετικά στοιχεία, ούτως ώστε να είναι διαθέσιμα προς χρήση ή διάθεση.
- Εκτιμάται ως σφόδρα πιθανό ότι τα στοιχεία αυτά θα αποφέρουν μελλοντικά οικονομικά οφέλη.
- Υπάρχει αξιόπιστο σύστημα επιμέτρησης των αποδοτέων σε αυτά ποσών κόστους.
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1/1/2015 και μετά, οι δαπάνες ανάπτυξης με βάση τα ΕΛΠ (Ν.4308/2014), οι οποίες δεν συνδέονται άμεσα με συγκεκριμένα πάγια στοιχεία, θα αποσβένονται με συντελεστή 10% ως «λοιπά πάγια στοιχεία της επιχείρησης».
http://www.e-forologia.gr/
