ΜΕΘΟΔΟΙ ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΥ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ Ή ΠΛΑΣΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ
Οι περιπτώσεις που αναφέρονται στη συνέχεια, δεν μπορεί κάθε μία χωριστά να αποτελέσει απόδειξη για πλαστότητα του στοιχείου ή εικονικότητα της συναλλαγής ή του προσώπου που διενήργησε τη συναλλαγή. Αυτές αποτελούν ενδείξεις που θα οδηγήσουν τον έλεγχο σε σειρά άλλων ελεγκτικών επαληθεύσεων και διαπιστώσεων, από τη διενέργεια των οποίων ο έλεγχος θα αποκτήσει τα στοιχεία εκείνα τα οποία είναι απαραίτητα για να στοιχειοθετήσει και να αποδείξει τη βασιμότητα του χαρακτηρισμού των στοιχείων ως πλαστών και των συναλλαγών ως εικονικών:
1. Η έλλειψη στοιχείου διακίνησης ή η μη αναγραφή του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου ή του ονόματος του πλωτού μέσου στα στοιχεία διακίνησης.
Πολλές συναλλαγές εμφανίζονται μόνο σε φορολογικά στοιχεία αξίας, τα οποία δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν στη διακίνηση. ΄Αν δεν υπάρχουν στοιχεία διακίνησης οι συναλλαγές αυτές μπορεί να είναι εικονικές, αφού η διακίνηση δεν καλύπτεται με τα προβλεπόμενα στοιχεία. Είναι όμως δυνατό να υπάρχουν και τα στοιχεία διακίνησης αλλά να μην πληρείται η υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής ή στο Σ.Δ.Α. πέραν των όσων ήδη προβλέπονται από τις διατάξεις του ΚΒΣ, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου δημόσιας ή ιδιωτικής χρήσης, που χρησιμοποιείται κατά τη μεταφορά των αγαθών (έναρξη διακίνησης) ή προκειμένου για θαλάσσιες μεταφορές, το όνομα του πλωτού μέσου, η οποία θεσπίσθηκε για τον πληρέστερο έλεγχο της πραγματοποίησης των διακινήσεων αγαθών με τις διατάξεις του άρθρου 16, παράγραφος 4 του ν.2992/2002 (Ισχύς από 20.3.2002).
Περαιτέρω, προκειμένου να διαπιστωθεί αν έγινε πράγματι η μεταφορά με οχήματα που εκμεταλλεύεται η επιχείρηση, θα πρέπει να αξιοποιούνται όλα τα δεδομένα που προκύπτουν από υφιστάμενα στοιχεία δαπανών αναφορικά με μεταφορές π.χ. αποδείξεις για διόδια, δαπάνες επισκευής αυτοκινήτων, δαπάνες διανυκτέρευσης, δαπάνες που αφορούν το πετρέλαιο κίνησης κ.λπ. Επί πλέον για επαλήθευση μπορεί να ζητούνται στοιχεία από τις Λιμενικές αρχές οι οποίες υποχρεούνται στην καταγραφή των αυτοκινήτων που μεταφέρονται με οχηματαγωγά πλοία.
Επίσης ο έλεγχος πρέπει να προσανατολίζεται κατά τη διακίνηση στην αναζήτηση στοιχείων που να αποδεικνύουν για λογαριασμό τίνος γίνεται κάθε φορά η μεταφορά και στα ημεδαπά αλλά και στα αλλοδαπά φορτηγά αυτοκίνητα, τα οποία υποκρυπτόμενα πολλές φορές πίσω από τη χρήση οχήματος με πινακίδες κυκλοφορίας άλλης χώρας και με τα CMR που συνοδεύουν τα αγαθά, διακινούν αυτά στο εσωτερικό της χώρας χωρίς να έχουν εκδώσει τη σχετική φορτωτική.
2. Το μεταφορικό μέσο και ο τρόπος μεταφοράς
Στα φορολογικά στοιχεία διακίνησης είναι ενδεχόμενο να αναγράφονται μεγάλες ποσότητες, όπου το βάρος τους ή ο όγκος τους ή το είδος τους (π.χ. σε υγρή μορφή) να είναι τέτοιος που η μεταφορά τους να είναι αδύνατη με οποιοδήποτε μεταφορικό μέσο ή το φορτηγό αυτοκίνητο να αδυνατεί να μεταφέρει τέτοιου είδους αγαθό που αναγράφεται στο φορολογικό στοιχείο. Για την επαλήθευση αυτή και την πληρότητα του ελέγχου θα πρέπει, πέραν των άλλων, να διαπιστώνεται το ωφέλιμο φορτίο του φορτηγού αυτοκινήτου με το οποίο φαίνεται ότι διενεργήθηκε η μεταφορά και να επισυνάπτεται, εάν είναι δυνατόν, φωτοαντίγραφο της άδειας κυκλοφορίας στην οικεία έκθεση ελέγχου.
Παράδειγμα: Σε ένα φορολογικό στοιχείο διακίνησης αποτυπώνεται η μεταφορά 100 τόνων τσιμέντου από την Αθήνα στη Λάρισα. Αυτό αποτελεί ένδειξη για την εικονικότητα του στοιχείου, αφού κανένα αυτοκίνητο δεν μπορεί να μεταφέρει αυτή την ποσότητα.
Είναι επίσης δυνατόν, μέσω της ώρας έναρξης αποστολής που αναγράφεται σε δύο δελτία αποστολής να τεκμηριώνονται ή να ενισχύονται οι ενδείξεις εικονικότητας φορολογικών στοιχείων (π.χ. δύο μεταφορές αγαθών με το ίδιο φορτηγό αυτοκίνητο, η μία από Λαμία προς Σπάρτη – με ώρα έναρξης αποστολής την 09:00΄ π.μ. και η άλλη από Λαμία προς Καβάλα με ώρα έναρξης αποστολής την 11:35΄ π.μ. της ίδιας ημέρας. Με δεδομένο ότι στο μικρό χρονικό διάστημα (2 ώρες και 35΄ λεπτά) που μεσολαβεί μεταξύ των δύο μεταφορών, η πραγματοποίηση και των δύο μεταφορών είναι αδύνατη με τον τρόπο αυτό και συνεπώς είναι εμφανές ότι τουλάχιστον μία εκ των δύο συναλλαγών είναι εικονική και περαιτέρω εναπόκειται στον έλεγχο μέσω επιπλέον ελεγκτικών επαληθεύσεων (π.χ. στοιχεία εφοδιασμού με καύσιμα, στοιχεία διοδίων, ύπαρξη αποθεμάτων των μεταφερομένων αγαθών κ.λ.π.), να προσδιορίσει επακριβώς το ή τα φορολογικά στοιχεία που πρέπει να διερευνηθούν περαιτέρω.
3. Η έλλειψη φορτωτικών εγγράφων
Όταν η επιχείρηση δεν διαθέτει μεταφορικά μέσα, η μη ύπαρξη φορτωτικών μεταφοράς πρέπει να οδηγήσει σε έρευνα αν ο αντισυμβαλλόμενος, αγοραστής ή πωλητής, διαθέτει τέτοια μέσα. Αν δεν διαπιστώνεται η ύπαρξη μεταφορικών μέσων, αυτό αποτελεί σοβαρή ένδειξη εικονικότητας της συναλλαγής.
4. Η έλλειψη μηχανολογικού εξοπλισμού και εξειδικευμένου τεχνικού προσωπικού εκτέλεσης έργου
Για εκτελέσεις τεχνικών έργων μπορεί να εμφανίζονται ως εκδότες τιμολογίων επιχειρήσεις, οι οποίες δεν διαθέτουν ούτε τον απαιτούμενο για την εκτέλεση του έργου μηχανολογικό εξοπλισμό (μηχανήματα εκσκαφών, επιστρώσεων, φορτωτές, αυτοκίνητα κ.λ.π.) ούτε απασχολούν ανθρώπινο δυναμικό ικανό να εκτελέσει το έργο, ούτε έχουν λάβει φορολογικό στοιχείο από άλλη επιχείρηση που κατέχει ή εκμισθώνει μηχανήματα ή εξοπλισμό ή απασχολεί ανθρώπινο δυναμικό, ικανά να πραγματοποιήσουν τέτοιου είδους εργασίες. Σε σχέση με το ανωτέρω προκύπτει ότι ο έλεγχος οφείλει να επεκταθεί και σε έρευνα και των συναλλασσομένων με την ελεγχόμενη επιχείρηση προκειμένου να διαπιστώσει τη δυνατότητα εκτέλεσης εργασιών ή τεχνικών έργων.
Επί πλέον διασταύρωση της κατοχής ή μη τέτοιων μηχανημάτων μπορεί να γίνει από τη Δ/νση Δ13- Τμήμα Ε΄ του ΥΠΕΧΩΔΕ, (Λ. Αλεξάνδρας 38, Τ.Κ. 11473 ΑΘΗΝΑ, τηλέφωνο 210 8830710, FAX: 210 8830772).
5. Ο τρόπος πληρωμής
Η εξόφληση των συναλλαγών με εικονικά ή πλαστά στοιχεία γίνεται τις περισσότερες φορές με καταβολή μετρητών σε όποιο ύψος και αν ανέρχονται αυτές. Και ενώ η επιχείρηση εξοφλεί προμηθευτές και άλλες υποχρεώσεις της, ακόμη και μικρών ποσών, με επιταγές, αυτές τις συναλλαγές (εικονικές) τις εξοφλεί «μετρητοίς». Στις περιπτώσεις αυτές κρίνεται κατΆ αρχήν αναγκαία η επαλήθευση της ύπαρξης υπολοίπου του λογαριασμού «ΤΑΜΕΙΟΥ», ικανού να ανταποκριθεί στην καταβολή μετρητών στο ύψος των υποτιθέμενων συναλλαγών ( σε περίπτωση τήρησης βιβλίων Γ΄ κατηγορίας). Όταν δεν υπάρχουν μετρητά για να καλυφθεί η συναλλαγή, το Ταμείο θα παρουσιάσει πιστωτικό υπόλοιπο ή θα καταχωρηθεί εικονική εγγραφή με ανάληψη μετρητών από τραπεζικό λογαριασμό καταθέσεων, κλπ.
Παράδειγμα: Επιχείρηση εμφανίζεται να εξοφλεί προμηθευτή της, με την καταβολή την 15/12/2003 μετρητών 95.000,00 ευρώ, όσο ήταν και η συνολική αξία του στοιχείου του προμηθευτή. Την ίδια ημέρα μετά τη συναλλαγή το Ταμείο εμφάνιζε πιστωτικό υπόλοιπο 37.000,00 ευρώ περίπου. Αυτό αποτελεί ένδειξη εικονικότητας της συναλλαγής.
Η επιχείρηση για την ίδια συναλλαγή καλύπτει το πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασμού Ταμείο με την ακόλουθη εγγραφή:
15/12/2003 Ταμείο 40.600,00
Σε Καταθέσεις όψεως 40.600,00 ευρώ
Ανάληψη μετρητών από Τράπεζα ……………………………………………..…………..
Για την εγγραφή αυτή διαπιστώνεται ότι δεν υπάρχει αποδεικτικό της τράπεζας (EXTRE) ότι έγινε η ανάληψη των μετρητών που εμφανίζονται στην εγγραφή.
Περαιτέρω, κρίνεται απαραίτητο στην περίπτωση αυτή, να επαληθευθεί αν για την εν λόγω συναλλαγή, όπως ανωτέρω αναφέρθηκε, τηρήθηκε η προβλεπόμενη διαδικασία εξόφλησης μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή. Προκειμένου να αποδειχθεί η συναλλαγή, θα πρέπει στην περίπτωση εξόφλησης τμηματικής ή ολικής, από το λήπτη των φορολογικών στοιχείων με δίγραμμη επιταγή, ο εκδότης αυτής να αποδεικνύει τη συναλλαγή με φωτοαντίγραφο της επιταγής ή με άλλο πρόσφορο τρόπο ή μέσο, διαφυλάσσοντας τα αποδεικτικά στοιχεία, για όσο χρόνο ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., ενώ αν η συναλλαγή γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού, η απόδειξη της συναλλαγής θα πρέπει να προκύπτει με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο π.χ. από τα εκδιδόμενα τραπεζικά παραστατικά ή έγγραφα, που αποδεικνύουν την κίνηση του λογαριασμού, τα οποία επίσης πρέπει να διαφυλάσσονται από τον λήπτη του στοιχείου, για όσο χρόνο επίσης προβλέπεται από τις διατάξεις του ΚΒΣ.
Σε παρά πολλές περιπτώσεις διαπιστώνεται ότι για τις εικονικές συναλλαγές καταβάλλεται με μετρητά μόνο το ποσό ΦΠΑ που αφορά τις συναλλαγές αυτές και η καθαρή αξία των στοιχείων αυτών εξοφλείται με διαφορετικό τρόπο.
6. Ο χρόνος έκδοσης του στοιχείου
Σοβαρές ενδείξεις για περαιτέρω έλεγχο αποτελούν τα φορολογικά στοιχεία ιδιαίτερης αξίας που εκδίδονται στο τέλος φορολογικών περιόδων απόδοσης Φ.Π.Α. και κυρίως στο τέλος διαχειριστικών περιόδων, με σκοπό να μην αποδοθούν τα οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α..
Παράδειγμα: Επιχείρηση με βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. διαπιστώνει από την εμφάνιση των συναλλαγών της στο βιβλίο Εσόδων - Εξόδων ότι το προς απόδοση ποσό Φ.Π.Α. ενός διμήνου είναι π.χ. 4.000,00 ευρώ.
Όμως, με τη λήψη ενός εικονικού φορολογικού στοιχείου αγοράς αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, αξίας 20.000,00 ευρώ με αναλογούντα Φ.Π.Α. 3.800,00 ευρώ, ο προς απόδοση Φ.Π.Α. γίνεται 200,00 ευρώ. Στις περιπτώσεις αυτές κρίνεται απαραίτητο μεταξύ των άλλων επαληθεύσεων να διαπιστωθεί αν αποδόθηκε από τον προμηθευτή ο ΦΠΑ που αντιστοιχεί στο εν λόγω στοιχείο ή έχει συμπεριληφθεί στην οικεία περιοδική δήλωση της σχετικής φορολογικής περιόδου.
7. Η συνάφεια της δραστηριότητας του εκδότη με το αντικείμενο εργασιών
Το αντικείμενο εργασιών του εκδότη μπορεί να διαφοροποιείται σε μεγάλο βαθμό από το αντικείμενο που εμφανίζεται στο εκδοθέν φορολογικό στοιχείο της συναλλαγής.
Παράδειγμα: Εκδότης ο οποίος στο φορολογικό στοιχείο και στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. εμφανίζει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία ενδυμάτων, εκδίδει φορολογικό στοιχείο με αιτιολογία την εκτέλεση χωματουργικών έργων.
Συνεπώς στις περιπτώσεις αυτές, χωρίς να αποκλείεται ότι υπήρξε επέκταση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης για τις οποίες δεν έχουν γίνει οι αντίστοιχες δηλώσεις μεταβολών στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., θα πρέπει να εξετάζεται η δυνατότητα εκτέλεσης σχετικών εργασιών ή των τεχνικών έργων αν πρόκειται για έργα ή, εφόσον πρόκειται για εμπορία, η ύπαρξη αποθεμάτων, τα οποία προέρχονται από πραγματικές αγορές.
8. Ο προμηθευτής.
- Η εμφάνιση στα βιβλία της επιχείρησης, για μια και μοναδική φορά, προμηθευτή με συναλλαγές σημαντικών ποσοτήτων και μεγάλης αξίας, πρέπει να οδηγήσει σε περαιτέρω έρευνα για την εγκυρότητα των φορολογικών στοιχείων και την εικονικότητα ή μη των συναλλαγών.
- Η εμφάνιση στα βιβλία προμήθειας αγαθών ή υπηρεσιών από προμηθευτή που είναι εγκαταστημένος σε μεγάλη απόσταση και τα έξοδα μεταφοράς είναι σημαντικά, ενώ υπήρχε η δυνατότητα προμήθειας από επιχειρήσεις που βρίσκονται στον τόπο ή πλησίον του τόπου λειτουργίας της λήπτριας επιχείρησης καθώς και σε τιμή μικρότερη από την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία, γεγονός που μπορεί να αποδεικνύεται από προσφορές ή από φορολογικά στοιχεία ομοειδών επιχειρήσεων κ.λπ..
- Η εμφάνιση στα βιβλία της επιχείρησης μιας μόνο συναλλαγής μεγάλου ύψους με προμηθευτή σε ένα έτος ή σε κάποια έτη.
Ο έλεγχος των εν λόγω συναλλαγών των προμηθευτών γίνεται κυρίως από τον έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. ή από έλεγχο των ίδιων των επιτηδευματιών προμηθευτών ή από τις οικείες εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία ή από άλλες λοιπές διασταυρώσεις ή πληροφορίες.
9. Οι αποθηκευτικοί χώροι και η ύπαρξη των πωληθέντων ως αποθέματα.
Η επιχείρηση αγοράζει και αποθηκεύει, για μεγάλο ή μικρό χρονικό διάστημα, εμπορεύματα για τα οποία δεν διαθέτει κατάλληλους αποθηκευτικούς χώρους ή ο ήδη υπάρχον αποθηκευτικός χώρος δεν επαρκεί για την αγοραζόμενη ποσότητα εμπορευμάτων.
Παραδείγματα: Επιχείρηση εμφανίζει αγορά αγαθών για την συντήρηση των οποίων απαιτείται ψυκτικός θάλαμος, τον οποίο δεν διαθέτει, αλλά ούτε και από άλλο στοιχείο αποδεικνύεται αποθήκευση των αγαθών αυτών σε ψυκτικούς θαλάμους τρίτων.
Επιχείρηση αγοράζει μεγάλες ποσότητες που είναι αδύνατον να αποθηκευτούν στους χώρους που διαθέτει αυτή και από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει αποθήκευσή τους σε άλλο χώρο αφού από τον έλεγχο δεν διαπιστώθηκαν αδήλωτες εγκαταστάσεις.
Σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται αν τα εμπορεύματα ή τα προϊόντα που εμφανίζονται στις συναλλαγές υπήρχαν ως αποθέματα, όταν αυτό είναι δυνατόν και να κατευθύνεται ο έλεγχος στα αγαθά εκείνα τα οποία χαρακτηρίζονται ιδιαίτερα επικίνδυνα.
10. Ο πάγιος εξοπλισμός
Πρόκειται, στην περίπτωση αυτή για αγορές αγαθών που χρησιμοποιούνται από την λήπτρια επιχείρηση ως πάγια (π.χ. έπιπλα) ή μηχανήματα χωρίς ταυτότητα, τα οποία διαπιστώνεται ότι δεν είναι καινούργια.
Τα αγαθά αυτά είχε προμηθευτεί η επιχείρηση σε προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους, με τη λήψη καθόλα νόμιμων φορολογικών στοιχείων. Για τα ίδια αγαθά λαμβάνει εκ νέου φορολογικά στοιχεία.
Περαιτέρω για τα πάγια που εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης, εξετάζεται αν υπάρχουν στις εγκαταστάσεις της και διερευνάται επίσης αν εμφανίζονται πάγια που δεν συνάδουν με τη δραστηριότητα της επιχείρησης.
Παράδειγμα:
Επιχείρηση έχει προμηθευτεί νόμιμα μηχανήματα ή έπιπλα. Αφού παρέλθει ο χρόνος, εντός του οποίου γίνονται οι νόμιμες αποσβέσεις και έχει μεσολαβήσει και τακτικός φορολογικός έλεγχος ή περαίωση με οποιονδήποτε τρόπο, λαμβάνει εικονικά ή και πλαστά φορολογικά στοιχεία αγοράς των ίδιων αγαθών, προκειμένου να τύχει όλων των ανωτέρω αναφερόμενων για τη λήψη εικονικών στοιχείων (μείωση Φ.Π.Α., αλλοίωση αποτελεσμάτων κ.λπ.).
11. Προμήθεια μη συμβατών με τη δραστηριότητα της επιχείρησης ειδών ή προμήθεια ειδών σε ποσότητες δυσανάλογες των ποσοτήτων προηγούμενων ετών.
Αγοράζονται είδη και σε ποσότητες που εκ των πραγμάτων δεν είναι απαραίτητα και δεν χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση ή χρησιμοποιούνται αλλά είναι αδύνατο από τη συχνότητα λήψης των φορολογικών στοιχείων και την ποσότητα να αναλωθούν όλα τα είδη. Στις περιπτώσεις αυτές θα πρέπει να εξετάζετε αν μεσολάβησε επέκταση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, αύξηση των λοιπών αγορών, αύξηση των ακαθαρίστων εσόδων ή οποιαδήποτε άλλη μεταβολή ικανή να δικαιολογήσει την παραπάνω αγορά.
Παράδειγμα:
Επιχείρηση αγοράζει 20.000 μπλοκ Δελτία Αποστολής, Τιμολόγια, κλπ., ενώ εκδίδει τα φορολογικά της στοιχεία μηχανογραφικά ή αγοράζει αναλώσιμα υλικά σε τριπλάσια ποσότητα σε σχέση με τις προηγούμενες χρήσεις χωρίς να υπάρξει άλλη μεταβολή που να δικαιολογεί την αγορά αυτή.
12. Οι τιμές των αγαθών
Προμήθεια - αγορά αγαθών για τα οποία είναι εμφανής η διαφορά τιμής προμήθειας από τις κοινώς αποδεκτές τιμές εμπορίου ή αγορά από την ίδια επιχείρηση σε τιμές τέτοιες που είναι κατώτερες των τιμών της αγοράς. Στη δεύτερη περίπτωση εξετάζεται αν τυχόν πρόκειται για συναλλαγή με εξαφανισμένο έμπορο.
Παράδειγμα:
Αγορά αγαθών σε τιμή διπλάσια της τιμής της αγοράς.
13. Η συχνότητα των συναλλαγών και η ποσότητα αγοράς των αγαθών
Προμήθεια - αγορά αγαθών τόσο συχνά και σε τόσο μεγάλη ποσότητα που είναι αδύνατο λόγω της φύσης του αγαθού να πουληθεί σε μικρό - σύντομο χρονικό διάστημα και σε τέτοια μειωμένη τιμή που να διαφέρει από την επικρατούσα τιμή στην αγορά, με την προϋπόθεση βεβαίως να μην υφίστανται τα αγαθά ως αποθέματα κατά τον έλεγχο.
Επίσης αγορά παγίων σε τέτοια μεγέθη και σε τέτοιες διαστάσεις τα οποία είναι αδύνατον να εγκατασταθούν στους ήδη υπάρχοντες χώρους της ελεγχόμενης επιχείρησης.
Σε σχέση με τα ανωτέρω διαπιστώθηκε σε επιχείρηση να έχει χρησιμοποιήσει σε κτίριο επιφάνειας 58 m2 μοκέτα και να έχει λάβει φορολογικά στοιχεία για αγορά μοκέτας επιφάνειας 3.500 m2 , χωρίς την ύπαρξη αποθεμάτων.
14. Η τραπεζική δανειοδότηση
Επί του φορολογικού στοιχείου να υπάρχει η πιστοποίηση κάποιας Τράπεζας ότι: «Δανειοδοτήθηκε για ποσό ………..», αξίας ίσης με αυτή του φορολογικού στοιχείου και στην συνέχεια να εκδίδεται Πιστωτικό Τιμολόγιο για επιστροφή των αγαθών στον προμηθευτή. Η συναλλαγή αυτή έχει όλες τις ενδείξεις της εικονικότητας.
15. Η διαφορά στην επιχειρηματική πρακτική
Ορισμένες συναλλαγές που γίνονται διαφοροποιούνται ως προς την ακολουθούμενη οργανωμένη επιχειρηματική πρακτική της επιχείρησης.
Παράδειγμα:
Επιχείρηση με οργανωμένο τμήμα προμηθειών, για κάθε αγορά δαπάνη εκδίδει αριθμημένο δελτίο παραγγελίας, στο οποίο παρακολουθείται η έγκριση αγοράς ή παραλαβής κ.λπ. Για τις εικονικές όμως συναλλαγές τέτοια στοιχεία δεν υπάρχουν για να περιορίζεται και ο κύκλος γνώσης της εικονικότητας.
16. Ο γραφικός χαρακτήρας
Ο γραφικός χαρακτήρας του εκδότη και η ύπαρξη ορθογραφικών λαθών στα φορολογικά στοιχεία σε σχέση με το αντικείμενο εργασιών αποτελούν ενδείξεις για συνέχιση της έρευνας για την εγκυρότητα της συναλλαγής.
Παράδειγμα:
Επιχείρηση εκδίδει Τ.Π.Υ. για διενεργηθείσα απ΄ αυτή έρευνα αγοράς στον τομέα ψηφιακής τεχνολογίας και στα στοιχεία αυτά υπάρχουν σοβαρά ορθογραφικά λάθη, γεγονός που δεν είναι συμβατό με τις γραμματικές γνώσεις που πρέπει να έχει κάποιος που ασχολείται με το αντικείμενο αυτό χωρίς να αποκλείεται βέβαια ότι οφείλεται η ύπαρξη των λαθών αυτών στο απασχολούμενο προσωπικό.
17. Οι αλλοιώσεις στοιχείων ή εγγραφών
Τα στοιχεία φέρουν διορθώσεις, διαγραφές, επιγραφές, ξυσίματα που εμφανώς αλλοιώνουν το περιεχόμενό τους ως προς την ημερομηνία, τις ποσότητες, τις αξίες, κ.λπ..
18. Η χωρική αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ.
Η σύγκριση της χωρικής αρμοδιότητος της Δ.Ο.Υ. με τη Δ.Ο.Υ. και τη διεύθυνση που αναγράφει στα στοιχεία του ο εκδότης, σε συνδυασμό με τον κωδικό που εμφανίζεται στη διάτρηση μπορεί να αποκαλύψει την πλαστότητα του στοιχείου εφόσον πρόκειται για θεωρημένα από τη Δ.Ο.Υ. στοιχεία. Σημειώνεται ότι κάθε θεωρημένο στοιχείο φέρει εκτός των άλλων τον τετραψήφιο κωδικό της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Ως εκ τούτου αν ένα στοιχείο έχει στη διάτρηση κωδικό Δ.Ο.Υ. που η χωρική αρμοδιότητα δεν περιλαμβάνει τη διεύθυνση του εκδότη, είναι ένα στοιχείο που μας οδηγεί στην παραπέρα διερεύνηση της γνησιότητας του στοιχείου και της συναλλαγής. Επί πλέον λόγος περαιτέρω διερεύνησης της συναλλαγής αποτελεί και το ανύπαρκτο Α.Φ.Μ..
19. Τεχνικές επιχειρήσεις του άρθρου 34 του ν. 2238/1994
α) Αξίζει να σημειωθεί ότι ένας επιπλέον λόγος πέραν των προαναφερομένων, που επιχειρήσεις κατασκευών οι οποίες ασχολούνται με τεχνικά έργα, δημόσια ή ιδιωτικά ή με ανέγερση οικοδομών (τεχνικές επιχειρήσεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994), για τα δημόσια ή ιδιωτικά έργα που η ανάληψή τους έχει γίνει πριν από την 1η Ιανουαρίου του 2007 και για οικοδομές των οποίων η άδεια κατασκευής εκδόθηκε πριν από την 1η Ιανουαρίου του 2007, λαμβάνουν πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, είναι και η κάλυψη της προφανούς δυσαναλογίας των δαπανών κατασκευής που εμφανίζουν στα βιβλία και στοιχεία τους, σε σχέση με το πραγματικό κόστος κατασκευής.
Ειδικότερα, από τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) προβλέπεται ότι, για τα παραπάνω έργα ή οικοδομές, τα καθαρά κέρδη ορισμένων επιχειρήσεων του άρθρου αυτού, εξευρίσκονται με τη χρήση συντελεστού στα ακαθάριστα έσοδα (10%, 12%, 25%), ανάλογα με τη μορφή του τεχνικού έργου (Δημόσια, ιδιωτικά) και του τρόπου κατασκευής (με ίδια υλικά ή μη). Αν όμως οι δαπάνες κατασκευής, που εμφανίζονται στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης ότι πραγματοποιήθηκαν για την κατασκευή των τεχνικών έργων ή των οικοδομών, βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία σε σχέση με το πραγματικό κόστος κατασκευής, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. δικαιούται να προσαυξήσει τους συντελεστές καθαρού κέρδους που προαναφέρθηκαν μέχρι 60%. Επειδή δεν θεωρείται ότι υπάρχει δυσαναλογία όταν η διαφορά μεταξύ των δαπανών κατασκευής που πραγματοποιήθηκαν και του πραγματικού κόστους κατασκευής είναι μέχρι 20% του πραγματικού κόστους κατασκευής, λαμβάνουν πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία προκειμένου να μειώσουν τη διαφορά στο ποσοστό αυτό.
Σημειώνεται ότι με τις νέες διατάξεις του άρθρου 12 του ν.3522/2006 τροποποιήθηκε το άρθρο 34 του ν.2238/1994 και ορίζεται ότι οι νέες διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν για τα δημόσια ή ιδιωτικά έργα που αναλαμβάνονται από 1ης Ιανουαρίου του 2007 και μετά και για οικοδομές των οποίων η άδεια κατασκευής εκδίδεται από 1ης Ιανουαρίου του 2007 και μετά.
Ένας επί πλέον λόγος που οι επιχειρήσεις αυτές προβαίνουν σε λήψη τέτοιων στοιχείων είναι ότι ναι μεν κρίνονταν τα βιβλία και στοιχεία τους ως ανακριβή, κατά τις διατάξεις του άρθρου 30 του ΠΔ 186/92 εκ του λόγου αυτού, δεν προσαυξάνονταν όμως στις περιπτώσεις αυτές ο συντελεστής κατά τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών τους μέχρι και τη χρήση 2006. Σημειώνεται όμως ότι σε τέτοιες ως άνω περιπτώσεις με τις νέες διατάξεις του άρθρου 12 του ν.3522/2006 με το οποίο τροποποιήθηκε το άρθρο 34 του ν.2238/1994, προσαυξάνεται ο συντελεστής καθαρού κέρδους κατά το ποσοστό και στις περιπτώσεις που ορίζει ο νόμος αυτός, όταν πρόκειται για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών ή για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εργολαβική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων ή ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων γενικά
Τέλος είναι δυνατόν επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν δημόσια έργα να εμφανίζουν εκτέλεση εργασιών και προμήθεια υλικών σε μεταγενέστερο χρόνο των πιστοποιήσεων των έργων και σε ποσότητες δυσανάλογες με τις προϋπολογισθείσες εργασίες και την προσφορά ανάληψης του έργου. Σημαντικό στοιχείο ελέγχου των τεχνικών επιχειρήσεων που κατασκευάζουν δημόσια έργα είναι οι, κατά χρονικά διαστήματα, πιστοποιήσεις σε σχέση με τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται.
β) Ειδικά για τις νέες οικοδομές που από 1/1/2006 υπάγονται σε Φ.Π.Α., επειδή μεταβιβάζονται σταδιακά τα ακίνητα και συμψηφίζεται σταδιακά ο αναλογών φόρος εισροών για κάθε ακίνητο μέχρι το χρόνο που ορίζεται από τις οικείες διατάξεις, είναι προφανές ότι μέχρι την ολοκλήρωση και τη μεταβίβαση του τελευταίου ακινήτου της οικοδομής λαμβάνονται στοιχεία εισροών (δαπανών και υπηρεσιών), προκειμένου να υπάρξει μείωση του φόρου εκροών, τα οποία πιθανόν να αφορούν εικονικές συναλλαγές αφού ο αριθμός των συναλλασσόμενων στις περιπτώσεις αυτές είναι αρκετά μεγάλος.
Συνεπώς για τις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στο τομέα αυτό, λόγου της ιδιαιτερότητας του αντικειμένου τους και του τρόπου διενέργειας των συναλλαγών μεταξύ των επιχειρήσεων που αναλαμβάνουν την ανέγερση του ακινήτου ή μέρος αυτού (εργολάβοι και υπεργολάβοι), απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή ως προς τον έλεγχο των διενεργούμενων συναλλαγών τους, επειδή ο αριθμός των εμπλεκόμενων επιχειρήσεων στο τομέα αυτό είναι μεγάλος και υφίσταται αλυσιδωτή σχέση των συναλλαγών αυτών.
Επί πλέον κρίνεται σκόπιμο σε όλες τις περιπτώσεις να εξαντλείται ο έλεγχος και να φθάνει μέχρι και τον τελευταίο εργολάβο ή υπεργολάβο, προκειμένου να εντοπίζονται μη νόμιμα φορολογικά στοιχεία ή τυχόν μη απόδοση Φ.Π.Α. από κάποιον ενδιάμεσο συναλλασσόμενο.
http://www.forologikanea.gr/
ΑΝΑΚΕΦΑΛΑΙΩΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΕΝΔΕΙΞΕΩΝ ΕΙΚΟΝΙΚΟΤΗΤΑΣ Ή ΠΛΑΣΤΟΤΗΤΑΣ ΚΑΙ ΠΡΟΤΕΙΝΟΜΕΝΩΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΩΝ ΕΝΕΡΓΕΙΩΝ
| Α/Α | ΕΝΔΕΙΞΕΙΣ | ΕΝΔΕΧΟΜΕΝΑ | ΠΡΟΤΕΙΝΟΜΕΝΕΣ ΕΝΕΡΓΕΙΕΣ |
| 1 | Έλλειψη στοιχείου διακίνησης ή ύπαρξης στοιχείων αξίας (Τιμολόγια πώλησης, εκκαθαρίσεις κ.λπ.) χωρίς να συνδέονται με Δ.Α., ή χωρίς αναγραφή στο ΔΑ ή ΣΔΑ του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου (Φ.Δ.Χ., Φ.Ι.Χ.) ή του ονόματος πλωτού μέσου | - Εικονικότητα συναλλαγής | Ποσοτικός έλεγχος (κλειστή αποθήκη) Έλεγχος τρόπου διακίνησης Ύπαρξη φορτωτικών ή άλλων στοιχείων Έλεγχος του εκδότη των στοιχείων |
| 2 | Ανέφικτο μεταφοράς λόγω όγκου ή βάρους ή είδους. Αδύνατη μεταφορά την ίδια μέρα με το ίδιο αυτοκίνητο φορτηγό όχημα | - Εικονική συναλλαγή | Έλεγχος αποθεμάτων και αυτοκινήτων οχημάτων Έλεγχος στοιχείων εκδότη, έλεγχος τρόπου διακίνησης άλλων εμπορευμάτων κ.λ.π. Λήψη πληροφοριών και έλεγχος για λοιπά άλλα στοιχεία |
| 3 | Μεταφορές χωρίς ύπαρξη φορτωτικών εγγράφων όταν η επιχείρηση δεν διαθέτει η ίδια μεταφορικά μέσα | - Εικονική συναλλαγή | Έλεγχος ποσοτικός Έλεγχος ταμείου Λήψη πληροφοριών και έλεγχος για λοιπά άλλα στοιχεία Έλεγχος σε αντισυμβαλλόμενους για ύπαρξη μεταφορικών μέσων |
| 4 | Ανεπάρκεια ή έλλειψη μηχανολογικού εξοπλισμού για εκτέλεση έργου ή έλλειψη εξειδικευμένου τεχνικού προσωπικού που απαιτείται για την εκτέλεση του έργου | - Εικονική συναλλαγή | Αξιοποίηση πληροφοριών από ΥΠΕΧΩΔΕ Δ.13-Τμ.Ε΄ Λήψη πληροφοριών για εκδότη, έλεγχος εκδότη, έλεγχος υλικοτεχνικής υποδομής, έλεγχος για ειδικευμένο προσωπικό, πρόσληψη αυτών ή έλεγχος τυχόν άλλων συμβαλλομένων για τη δυνατότητα εκτέλεσης του έργου Στοιχεία από ΙΚΑ για την απασχόληση προσωπικού |
| 5 | Επιλεκτική εξόφληση «μετρητοίς» στοιχείων μεγάλης αξίας ή εξόφληση στοιχείων αξίας άνω των 15.000,00 ευρώ χωρίς την οριζόμενη διαδικασία ή εξόφληση μόνο του ΦΠΑ του στοιχείου | - Εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή ή εικονικότητα ως προς το πρόσωπο | Έλεγχος ταμείου Έλεγχος ποσοτικός (κλειστή αποθήκη) Λήψη πληροφοριών για τον εκδότη, έλεγχος τραπεζικών λογαριασμών, όπου αυτό είναι δυνατόν. Ελεγχος στοιχείων Γ.Γ.Π.Σ. |
| 6 | Χρόνος έκδοσης στοιχείου (στο τέλος φορολογικών περιόδων ή στη λήξη των χρήσεων) | - Εικονικότητα συναλλαγής | Έλεγχος αποθεμάτων Έλεγχος στοιχείων εκδότη, έλεγχος λήπτη. |
| 7 | Μη ύπαρξης συνάφειας δραστηριότητας εκδότη με το αντικείμενο της συναλλαγής | - Εικονική συναλλαγή - Πλαστό ή εικονικό στοιχείο | Έλεγχος ύπαρξης εκδότη, ύπαρξη ανάλογων εγκαταστάσεων ή τεχνικού εξοπλισμού κλπ. Έλεγχος εντοπισμού και άλλων παρόμοιων στοιχείων |
| 8 | Εμφάνιση νέου προμηθευτή με συναλλαγές σημαντικού μεγέθους Συναλλαγές με προμηθευτές εγκατεστημένους σε μεγάλη απόσταση | - Εικονική συναλλαγή | Έλεγχος ύπαρξης του προμηθευτή, της διακίνησης, των μεταφορικών μέσων κ.λπ. Έλεγχος αποθεμάτων από τα αγορασθέντα είδη, έλεγχος των προμηθειών του προμηθευτή και αν χρειαστεί όλης της αλυσίδας των προμηθευτών. Έλεγχος ταμείου - Λοιποί έλεγχοι |
| 9 | Αγορές αγαθών που απαιτούν αποθηκευτικούς ή ειδικά διασκευασμένους χώρους (π.χ. ψυκτικούς θαλάμους) που δεν διαθέτει η επιχείρηση, ή μη ύπαρξη των πωληθέντων ως αποθέματα | - Εικονική συναλλαγή | Έλεγχος ποσοτικός, έλεγχος παγίων, έλεγχος εγκαταστάσεων Έλεγχος και στον εκδότη του στοιχείου ή εφόσον απαιτείται και σε όλους τους εμπλεκόμενους προμηθευτές |
| 10 | Αγορά μεταχειρισμένου πάγιου εξοπλισμού χωρίς ταυτότητα ή αγορά παγίων που δεν συνάδουν με το αντικείμενο της επιχείρησης | - Εικονική συναλλαγή | Έλεγχος αν τα ίδια είδη είχαν αγορασθεί στο παρελθόν και είχαν αποσβεστεί Έλεγχος προμηθευτή |
| 11 | Αγορά αγαθών μη συμβατών με τη δραστηριότητα ή το αντικείμενο εργασιών ή παγίων που δεν είναι χρήσιμα για τη δραστηριότητα. | - Εικονική συναλλαγή | Επαλήθευση στοιχείου εκδότη Έλεγχος χρήσης των αγαθών Έλεγχος αποθεμάτων, έλεγχος αύξησης αγορών ή ακαθαρίστων εσόδων, έλεγχος εκδότη |
| 12. | Προμήθεια αγαθών σε υπερβολικές τιμές ή σε τιμές μικρότερες από τις επικρατούσες στην αγορά. | - Υπερτιμολόγηση - Υποτιμολόγηση - Εικονική συναλλαγή | Έλεγχος σχέσης εκδότριας και λήπτριας του στοιχείου Αντιπαραβολή με τις τιμές αγοράς όμοιων αγαθών Έλεγχος προκειμένου να διαπιστωθεί αν τυχόν πρόκειται για κυκλική απάτη |
| 13. | Συχνή προμήθεια αγαθών και αγορά αγαθών σε μεγάλες ποσότητες | - Εικονική συναλλαγή | Έλεγχος της συχνότητας των συναλλαγών, του τρόπου διακίνησης, της εξόφλησης, της αποθήκευσης και έλεγχος του προμηθευτή και αν χρειασθεί και του προμηθευτή του προμηθευτή |
| 14. | Ενδείξεις δανειοδότησης ή επιχορήγησης, επένδυσης κ.λπ. | - Εικονική συναλλαγή | Προμήθεια των ίδιων αγαθών παλαιότερα Ύπαρξη πιθανόν και αντίστοιχου πιστωτικού τιμολογίου |
| 15. | Διαφοροποίηση στην επιχειρηματική πρακτική | - Εικονική συναλλαγή | Έλεγχος ταμείου Διαπίστωση για την αναγκαιότητα της συναλλαγής |
| 16. | Γραφικός χαρακτήρας όμοιος σε διαφορετικό προμηθευτή Πλήθος ορθογραφικά λάθη σε εξειδικευμένες υπηρεσίες | - Εικονική συναλλαγή - Πλαστό στοιχείο | Επαλήθευση στοιχείων εκδότη, έλεγχος με άλλα στοιχεία του εκδότη, διασταύρωση των στοιχείων |
| 17. | Αλλοιώσεις επί του στοιχείου | - Πλαστό στοιχείο - Επαναχρησιμο-ποίηση | Αντιπαραβολή με στέλεχος ΄Έλεγχος αγορασθέντων αγαθών |
| 18. | Αναρμοδιότητα Δ.Ο.Υ. θεώρησης Ανακρίβεια Α.Φ.Μ. εκδότη Ανύπαρκτο Α.Φ.Μ. | - Πλαστότητα θεώρησης - Πλαστό και εικονικό στοιχείο | Έρευνα για τον εκδότη, στοιχεία από Δ.Ο.Υ., Γ.Γ.Π.Σ. Έλεγχος στο λήπτη και τον εκδότη |
| 19. | Δυσαναλογία υλικών με εκτελεσθέν έργο, και συναλλαγές εργολάβων και υπεργολάβων ειδικά στις νέες οικοδομές που υπάγονται σε ΦΠΑ | - Υπερτιμολόγηση - Εικονική συναλλαγή | Έλεγχος σχέσης εκδότριας και λήπτριας του στοιχείου Έλεγχος προκειμένου να διαπιστωθεί αν τυχόν πρόκειται για κυκλικές συναλλαγές |
