Η έννοια «φορολογική απόσβεση» δείχνει τη βούληση του νομοθέτη να ορίσει για κάποιες επιχειρήσεις την υποχρέωση ή τη δυνατότητα χρήσης άλλων συντελεστών για τις φορολογικές αποσβέσεις (άρθρο 24 του Ν. 4172/2013) και άλλων για τις λογιστικές (περίπτωση α’ της παραγράφου 3 του άρθρου 18 του Ν. 4308/2014).
2. Δικαιούχοι διενέργειας αποσβέσεων
Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι αποσβέσεις των
στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν:
α) Από τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, εκτός της περίπτωσης χρηματοοικονομικής μίσθωσης.
β) Από τον μισθωτή στις περιπτώσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης. Παρατηρούμε, λοιπόν, ότι στην περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης ενός στοιχείου ενεργητικού, την απόσβεση θα διενεργεί πλέον ο μισθωτής του στοιχείου αυτού.
Προσοχή: Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 19 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013, όπως αυτές τέθηκαν με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθ. 26 του Ν. 4223/2013, ορίζεται ότι για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του ΚΦΕ η παρ. 2 του άρθρου 24 τίθεται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2019 και μετά.
3. Χρηματοοικονομικές (χρηματοδοτικές) μισθώσεις
3.1. Γενικά
α) Σύμφωνα με το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (ΕΓΛΣ) τα περιουσιακά στοιχεία που ουσιαστικά αποκτώνται από τον μισθωτή στα πλαίσια μιας χρηματοδοτικής μίσθωσης, δεν εμφανίζονται στο ενεργητικό του μισθωτή, ενώ ολόκληρο το μίσθωμα αποτελεί έξοδο όπως και κάθε άλλο καταβαλλόμενο μίσθωμα (π.χ., κτηρίων, μηχανημάτων, οχημάτων κ.λπ.), δηλαδή ουσιαστικά αντιμετωπίζεται ως λειτουργική μίσθωση, ενώ ο εκμισθωτής εμφανίζει το περιουσιακό στοιχείο στο ενεργητικό του και λογίζει τις προβλεπόμενες αποσβέσεις επί αυτού.
β) Σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 5 του άρθρου 18 του Ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα):
αα) Ενα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο.
ββ) Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση. Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο.
γγ) Πώληση περιουσιακών στοιχείων που στη συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση, λογιστικά αντιμετωπίζεται από τον πωλητή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία.
Τα ανωτέρω προβλεπόμενα από τις διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων ταυτίζονται με τα προβλεπόμενα από τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ), δηλαδή τα περιουσιακά στοιχεία που ο μισθωτής ουσιαστικά αποκτά (υπό την έννοια ότι εκείνος φέρει όλα τα σημαντικά ρίσκα και τις ωφέλειες της ιδιοκτησίας) τα εμφανίζει στο ενεργητικό του, λογίζει τις προβλεπόμενες αποσβέσεις, ενώ σχηματίζει αντίστοιχη υποχρέωση (δάνειο) για το ύψος της αξίας του περιουσιακού στοιχείου και καταχωρεί στα έξοδα μόνον το τμήμα που αφορά χρηματοοικονομικό έξοδο (τόκος). Στην περίπτωση αυτή ο εκμισθωτής δεν εμφανίζει το περιουσιακό στοιχείο αλλά την απαίτηση για το ανεξόφλητο μέρος, ενώ έσοδο αποτελεί μόνον το χρηματοοικονομικό μέρος (τόκος) του μισθώματος.
γ) Σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 (ΚΦΕ) και για τους σκοπούς αυτού, ο όρος «χρηματοοικονομική μίσθωση» σημαίνει οποιαδήποτε προφορική ή έγγραφη σύμβαση με την οποία ο εκμισθωτής (κύριος) υποχρεούται έναντι μισθώματος να παραχωρεί στον μισθωτή (χρήστη) τη χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια:
αα) Η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον μισθωτή με τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης.
ββ) Η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας.
γγ) Η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το 90% της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου όπως αυτή προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, ήτοι των συντελεστών των φορολογικών αποσβέσεων, ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μίσθωσης.
Προσοχή: Στην περίπτωση της μίσθωσης οχημάτων στην έννοια του μισθώματος σύμφωνα με την περίπτωση αυτή δεν συμπεριλαμβάνονται τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήματος
δδ) Κατά τη σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο 90% της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται.
εε) Τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνον ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις.
3.2. Εννοιολογικοί προσδιορισμοί
Μίσθωση (lease): Μια συμφωνία στην οποία ο εκμισθωτής μεταβιβάζει στο μισθωτή, έναντι ανταλλάγματος, το δικαίωμα χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου για μια συμφωνημένη περίοδο.
Χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease): Η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τις ωφέλειες (ανταμοιβές) που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι.
Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Παράρτημα Α’ – Ορισμοί) αλλά και τα ΔΠΧΑ, παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής:
α) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου.
β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται μάλλον βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί.
γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται.
δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.
ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις.
Επισημαίνεται ότι ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοοικονομικής (χρηματοδοτικής) είναι οι εξής:
α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από τον μισθωτή.
β) Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στον μισθωτή (για παράδειγμα, με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης).
γ) Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς.
Λειτουργική μίσθωση (operating lease): Είναι μία μίσθωση που δεν είναι χρηματοδοτική.
Εύλογη αξία (fair value): Η τιμή ανταλλαγής ενός περιουσιακού στοιχείου ή διακανονισμού μιας υποχρέωσης, μεταξύ πρόθυμων και ενήμερων μερών που ενεργούν υπό κανονικές, στην αγορά, συνθήκες.
Παρούσα αξία (present value): Η αξία που προκύπτει από την προεξόφληση στο παρόν, ενός μελλοντικού ποσού χρημάτων ή μιας σειράς ταμειακών ροών με ένα κατάλληλο επιτόκιο, στη φυσιολογική πορεία των πραγμάτων.
Ελάχιστη καταβολή μισθωμάτων (minimum lease payments): Είναι το σύνολο των μισθωμάτων που ο μισθωτής οφείλει να καταβάλλει κατά τη μισθωτική περίοδο όσον αφορά το μισθωμένο περιουσιακό στοιχείο συν την εγγυημένη υπολειμματική αξία. Η υποχρέωση του μισθωτή να πληρώσει λειτουργικές δαπάνες (π.χ., ασφάλεια, συντήρηση ή φόρους), καθώς και τυχόν ενδεχόμενα μισθώματα, εξαιρούνται από την ελάχιστη καταβολή μισθωμάτων. Αν η μίσθωση περιλαμβάνει ένα δικαίωμα αγοράς του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι αρκετά μικρότερη από την εύλογη αξία του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, περιλαμβάνεται στην ελάχιστη καταβολή μισθωμάτων.
Διαφορικό επιτόκιο δανεισμού του μισθωτή (lessee’s incremental borrowing rate of interest): Το επιτόκιο με το οποίο θα επιβαρυνόταν ο μισθωτής σε μία παρόμοια μισθωτική σχέση ή, αν αυτό δεν μπορεί να προσδιοριστεί, το επιτόκιο το οποίο, κατά την έναρξη της μίσθωσης, θα αποδεχόταν ο μισθωτής για να δανειστεί τα αναγκαία κεφάλαια, με παρόμοιους όρους (ήτοι μια διάρκεια δανείου ίση με τη διάρκεια μίσθωσης) και παρόμοιες εξασφαλίσεις για να αγοράσει το περιουσιακό στοιχείο.
Εγγυημένη υπολειμματική αξία (guaranteed residual value): Από πλευράς του μισθωτή, το μέρος της υπολειμματικής αξίας το οποίο είναι εγγυημένο από τον μισθωτή ή από έναν τρίτο που συνδέεται με τον μισθωτή και από πλευράς του εκμισθωτή, το μέρος της υπολειμματικής αξίας που είναι εγγυημένο από τον μισθωτή ή από έναν τρίτο μη συνδεδεμένο με τον εκμισθωτή.
Ακαθάριστη επένδυση στη μίσθωση (gross investment in the lease): Είναι το σύνολο των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων που μπορεί να απαιτήσει ο εκμισθωτής βάσει της χρηματοδοτικής μίσθωσης και κάθε μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας που δικαιούται ο εκμισθωτής.
Καθαρή επένδυση στη μίσθωση (net investment in the lease): Είναι η ακαθάριστη επένδυση στη μίσθωση προεξοφλούμενη με το τεκμαρτό επιτόκιο της μίσθωσης.
Μη δεδουλευμένα χρηματοοικονομικά έσοδα (unearned finance income): Είναι η διαφορά μεταξύ της ακαθάριστης επένδυσης του εκμισθωτή στη μίσθωση και της καθαρής επένδυσης (παρούσα αξία της ακαθάριστης επένδυσης).
Τεκμαρτό επιτόκιο μίσθωσης (interest rate implicit in the lease): Είναι το προεξοφλητικό επιτόκιο, το οποίο κατά την έναρξη της μίσθωσης (όταν εφαρμοστεί στην ελάχιστη καταβολή μισθωμάτων συν τη μη εγγυημένη υπολειμματική αξία προς όφελος του εκμισθωτή), εξισώνει τη συνολική παρούσα αξία με την εύλογη αξία του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου του εκμισθωτή (συν τα αρχικά άμεσα κόστη του).
Ουσία αντί του νομικού τύπου (substance over form): Εάν οι κίνδυνοι και τα οφέλη της ιδιοκτησίας μεταβιβάζονται στον μισθωτή, τότε το περιουσιακό στοιχείο θα πρέπει να καταγραφεί ως περιουσιακό στοιχείο στις οικονομικές καταστάσεις του μισθωτή με την αντίστοιχη υποχρέωση η οποία αντιμετωπίζεται σαν δανειακή υποχρέωση. Δηλαδή η συναλλαγή λογιστικοποιείται ως αγορά του περιουσιακού στοιχείου με δανεισμό.
Η κατάταξη μιας μίσθωσης γίνεται κατά την έναρξή της με βάση την ουσία και όχι τον νομικό τύπο της σχετικής σύμβασης. Η κατάταξη βασίζεται στον βαθμό που οι κίνδυνοι και οι ωφέλειες που συνεπάγεται η κυριότητα ενός μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου έχουν μεταβιβαστεί από τον εκμισθωτή στο μισθωτή, ήτοι:
α) Σε ό,τι αφορά τους κινδύνους περιλαμβάνονται οι πιθανότητες ζημιών λόγω αδράνειας ή τεχνολογικής απαξίωσης και οι μεταβολές στην απόδοση λόγω αλλαγής των οικονομικών συνθηκών.
β) Σε ό,τι αφορά τις ωφέλειες αυτές περιλαμβάνουν την αναμενόμενη κερδοφόρο λειτουργία του περιουσιακού στοιχείου κατά τη διάρκεια της οικονομικής ζωής του και το κέρδος από ανατίμηση ή εκποίηση της υπολειμματικής αξίας.
Πάγια περιουσιακά στοιχεία (στοιχεία ενεργητικού) – (fixed assets): Τα περιουσιακά στοιχεία που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της οντότητας και αναμένεται να προσφέρουν οφέλη πέραν της μιας ετήσιας περιόδου.
Οικονομική ζωή (economic life): Η περίοδος στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο αναμένεται να χρησιμοποιείται οικονομικά από έναν ή περισσότερους χρήστες ή ο αριθμός των παραγομένων ή παρόμοιων μονάδων που αναμένεται να αποκτηθούν από έναν ή περισσότερους χρήστες από το εν λόγω περιουσιακό στοιχείο.
Ωφέλιμη ζωή (useful life): Η περίοδος στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο αναμένεται να είναι κατάλληλο για χρήση από την οντότητα ή ο αριθμός των παραγομένων ή παρόμοιων μονάδων που αναμένεται να αποκτήσει η οντότητα από το περιουσιακό στοιχείο.
Αναγνώριση (recognition): Αναγνώριση είναι η διαδικασία ενσωμάτωσης στον ισολογισμό ή/και στην κατάσταση αποτελεσμάτων ενός στοιχείου (περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης, εισοδήματος, εξόδου, κέρδους ή ζημιάς) που ικανοποιεί τα επόμενα κριτήρια:
α) Είναι πιθανό ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη σχετιζόμενα με το στοιχείο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση ή θα εκρεύσουν από αυτή.
β) Το στοιχείο έχει ένα κόστος ή μια αξία που μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα.
Αρχική αναγνώριση (initial recognition): Η πρώτη καταχώρηση στο λογιστικό σύστημα ενός στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
3.3. Λογιστικός χειρισμός των χρηματοοικονομικών (χρηματοδοτικών) μισθώσεων από τον μισθωτή
α) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, το περιουσιακό στοιχείο αναγνωρίζεται στο ενεργητικό μαζί με τα ιδιόκτητα περιουσιακά στοιχεία, ενώ επίσης αναγνωρίζεται και η αντίστοιχη υποχρέωση για μελλοντικές καταβολές σε ίση αξία μεταξύ τους.
Επισημάνσεις
i) Το ποσό που αναγνωρίζεται θα πρέπει να είναι κατά την έναρξη της μίσθωσης η χαμηλότερη αξία μεταξύ της εύλογης αξίας του μισθίου και της παρούσας αξίας των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων.
ii) Tο επιτόκιο που χρησιμοποιείται για την παρούσα αξία είναι συνήθως το επιτόκιο που την εξισώνει με το κόστος του περιουσιακού στοιχείου συν τα αρχικά έξοδα. Τα δύο αυτά ποσά είναι κατά κανόνα ίσα ή σχεδόν ίσα στην αρχική αναγνώριση της σύμβασης.
β) Τα αρχικά άμεσα κόστη που σχετίζονται με τις δραστηριότητες της μίσθωσης προστίθενται (κεφαλαιοποιούνται)
στο ποσό που αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο.
γ) Οι καταβολές των μισθωμάτων αποτελούνται από δύο τμήματα:
αα) τη χρηματοδοτική επιβάρυνση (τόκοι), η οποία θα πρέπει να προκύπτει ως ένα σταθερό επιτόκιο κατά τη διάρκεια της μίσθωσης επί του ανεξόφλητου κάθε φορά υπολοίπου της υποχρέωσης και
ββ) τη μείωση της ανεξόφλητης υποχρέωσης (αποπληρωμή κεφαλαίου).
δ) Η απόσβεση του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου αναγνωρίζεται, όπως και τα λοιπά ιδιόκτητα περιουσιακά στοιχεία.
3.3.1. Υπολογισμός των χρηματοοικονομικών επιβαρύνσεων
Οι χρηματοοικονομικές επιβαρύνσεις υπολογίζονται ως εξής:
Ελάχιστα καταβλητέα μισθώματα (σύνολο) ΧΧΧ
Μείον Εύλογη αξία περιουσιακού στοιχείου ΧΧΧ
Χρηματοοικονομικές επιβαρύνσεις (σύνολο) ΧΧΧ
Οι συνολικές χρηματοδοτικές επιβαρύνσεις κατανέμονται σε κάθε περίοδο της μισθωτικής περιόδου, χρησιμοποιώντας μία από τις ακόλουθες μεθόδους:
3.4. Παράδειγμα χρηματοοικονομικής μίσθωσης
Ομόρρυθμη εταιρεία (πολύ μικρή οντότητα της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014), η οποία χρησιμοποιεί τις μεθόδους απόσβεσης παγίων στοιχείων της φορολογικής νομοθεσίας, έχει συνάψει σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης για ένα μηχάνημα παραγωγής με την εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης ΑΛΦΑ Α.Ε. Η μίσθωση ξεκίνησε την 1η Ιανουαρίου 2014 και τα μισθώματα συμφωνήθηκε να καταβληθούν σε 10 ετήσιες δόσεις ύψους 16.262,62 ευρώ εκάστης στην αρχή κάθε έτους, αρχής γενομένης την 1η Ιανουαρίου 2014. Σε περίπτωση άμεσης αγοράς το μηχάνημα θα κόστιζε 120.000,00 ευρώ. Ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μίσθωσης. Το επιτόκιο μίσθωσης είναι 7,5% και το μηχάνημα αποσβένεται με συντελεστή 10% ανά φορολογικό έτος το οποίο λήγει την 31η Δεκεμβρίου. Για τη χρηματοοικονομική επιβάρυνση χρησιμοποιήθηκε η αναλογιστική μέθοδος (ο τόκος υπολογίζεται επί του κεφαλαίου που παραμένει ανεξόφλητο μετά την καταβολή της προηγούμενης δόσης).
Α. Λογιστική απεικόνιση
Σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση α’ της παραγράφου 5 του άρθρου 18 του Ν. 4308/2014 τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που είναι αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν τα στοιχεία αυτά είχαν αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Στη συνέχεια (μεταγενέστερα), τα εν λόγω πάγια περιουσιακά στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προ- βλέψεων των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία (π.χ., αποσβέσεις).
Προσοχή: Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Βάσει των ανωτέρω:
α) Για τη λογιστική απεικόνιση των υπόψη γεγονότων από οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, τα περιουσιακά στοιχεία που είναι αντικείμενο χρηματοοικονομικής μίσθωσης καλό θα είναι να παρακολουθούνται σε ιδιαίτερη στήλη. Σε ό,τι αφορά την υποχρέωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης, επειδή αντιμετωπίζεται ως δάνειο, μπορεί να παρακολουθείται σε ιδιαίτερη (πληροφοριακή) στήλη όπως παρακολουθούνται μέχρι σήμερα τα δάνεια. Κατά τη λήψη του τιμολογίου από την εκμισθώτρια εταιρεία το χρεολύσιο θα μειώσει την υποχρέωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης και ο τόκος θα καταχωρηθεί σε στήλη δαπανών.
β) Για τις οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, τα περιουσιακά στοιχεία που είναι αντικείμενο χρηματοοικονομικής μίσθωσης καλό θα είναι να παρακολουθούνται σε ιδιαίτερους λογαριασμούς, είτε η οντότητα συνεχίζει να χρησιμοποιεί το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο είτε χρησιμοποιεί το Σχέδιο Λογαριασμών του Παραρτήματος Γ’ του Ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα). Σε ό,τι αφορά την υποχρέωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης, επειδή αντιμετωπίζεται ως δάνειο, μπορεί να παρακολουθείται σε αντίστοιχους λογαριασμούς. Κατά τη λήψη του τιμολογίου από την εκμισθώτρια εταιρεία το χρεολύσιο θα μειώσει την υποχρέωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης και ο τόκος θα καταχωρηθεί σε λογαριασμούς εξόδων (τόκοι και συναφή έξοδα).
γ) Υπολογισμός αποσβέσεων (1ου φορολογικού έτους)
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 24 του ΚΦΕ φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο κατ’ αναλογία με τους συντελεστές της παραγράφου 4. Κατά συνέπεια οι αποσβέσεις του πρώτου φορολογικού έτους θα υπολογιστούν:
ε) Κατάσταση οικονομικής θέσης (ισολογισμού)
αα) Ενεργητικό
ββ) Παθητικό
στ) Κατάσταση συνολικού εισοδήματος
Στον πίνακα που ακολουθεί μπορούμε να δούμε πώς διαμορφώνεται η ετήσια συνολική φορολογικά εκπιπτόμενη δαπάνη.
3.5. Έναρξη ισχύος
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013, οι διατάξεις για τις αποσβέσεις των παγίων περιουσιακών στοιχείων ισχύουν για φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και εξής.
Περαιτέρω σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 19 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013, όπως αυτές τέθηκαν με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 26 του Ν. 4223/2013, ορίζεται ότι για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του ΚΦΕ η παράγραφος 2 του άρθρου 24 τίθεται σε ισχύ από την 1/1/2019 και μετά. Με τον τρόπο αυτό το υπ. Οικονομικών αντιμετώπισε, έστω και την τελευταία στιγμή, τις υφιστάμενες χρηματοοικονομικές μισθώσεις.
Με δεδομένο ότι οι διατάξεις του ΚΦΕ ισχύουν, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 72, για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 24 ισχύουν:
4. Μη υποκείμενα σε φορολογικές αποσβέσεις περιουσιακά στοιχεία
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, δεν υπόκεινται σε φορολογικές αποσβέσεις:
α) οι εδαφικές εκτάσεις,
β) τα έργα τέχνης,
γ) οι αντίκες,
δ) τα κοσμήματα και
ε) τα λοιπά πάγια στοιχεία ενεργητικού επιχειρήσεων που δεν υπόκεινται σε φθορά και αχρήστευση λόγω παλαιότητας.
5. Συντελεστές φορολογικών αποσβέσεων
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθ. 24 του ΚΦΕ, το κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής αποκατάστασης του περιβάλλοντος, αποσβένονται, σύμφωνα με τον παρακάτω πίνακα:
Ο συντελεστής φορολογικής απόσβεσης του ανωτέρω πίνακα για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα ισχύει, εφόσον δεν προκύπτει συμβατικά, δηλαδή από την αρχική συμφωνία, διαφορετική των 10 ετών οικονομική διάρκεια ζωής, διαφορετικά διαμορφώνεται ως ακολούθως:
Παράδειγμα
Από την αρχική συμφωνία προκύπτει οικονομική διάρκεια ζωής, για άυλο περιουσιακό στοιχείο, 12 έτη. Ο συντελεστής φορολογικής απόσβεσης θα διαμορφωθεί στο 8%.
Συντελεστής απόσβεσης = 1/12 = 0,08 = 8%
Προσοχή: Σε περίπτωση δικαιωμάτων που θεμελιώθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος της διάταξης αυτής, για την αναπόσβεστη αξία (εναπομείνασα αξία) ως διάρκεια δικαιώματος λαμβάνεται η υπολειπόμενη διάρκεια του δικαιώματος.
6. Λοιπά θέματα που αφορούν τις αποσβέσεις
α) Ο υπολογισμός των φορολογικών αποσβέσεων είναι υποχρεωτικός, γίνεται σε ετήσια βάση και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων.
β) Η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία.
Παράδειγμα
Πάγιο περιουσιακό στοιχείο (ηλεκτρονικός υπολογιστής με συντελεστή φορολογικής απόσβεσης 20%), αξίας κτήσης 2.000,00 ευρώ τίθεται σε λειτουργία την 7.7.2014. Η επιχείρηση θα υπολογίσει αποσβέσεις για 5 μήνες ως ακολούθως:
γ) Το ποσό της φορολογικής απόσβεσης δεν δύναται να υπερβεί το κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής, καθώς και αποκατάστασης του περιβάλλοντος.
δ) Εάν η αποσβέσιμη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου της επιχείρησης είναι μικρότερη από 1.500,00 ευρώ, το εν λόγω στοιχείο μπορεί να αποσβεστεί εξ ολοκλήρου μέσα στο φορολογικό έτος που αποκτήθηκε το περιουσιακό στοιχείο. Με απόφαση του υπουργού Οικονομικών μπορεί να αναπροσαρμόζεται το ποσό αυτό μία φορά ανά 5 έτη, με βάση τα κατάλληλα στοιχεία που δημοσιεύονται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛΣΤΑΤ).
Επισημάνσεις
i) Η εφάπαξ απόσβεση των περιουσιακών στοιχείων με αποσβέσιμη αξία μικρότερη των 1.500,00 δεν είναι υποχρεωτική αλλά δυνητική. Κατά συνέπεια κάθε περιουσιακό στοιχείο του οποίου η αποσβέσιμη αξία είναι μικρότερη των 1.500,00, μπορεί να αποσβεστεί είτε εφάπαξ στο εν λόγω φορολογικό έτος είτε τμηματικά σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις.
ii) Η επιλογή της εφάπαξ ή τμηματικής απόσβεσης αφορά κάθε περιουσιακό στοιχείο αυτής της κατηγορίας ξεχωριστά, πράγμα που σημαίνει ότι οι επιχειρήσεις έχουν τη δυνατότητα ορισμένα από αυτά (αποσβέσιμης αξίας το καθένα μικρότερης
των 1.500,00 ευρώ) να τα αποσβένουν εφάπαξ στο εν λόγω φορολογικό έτος και άλλα να τα αποσβένουν τμηματικά σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις.
iii) Το μοναδικό κριτήριο για την εφάπαξ απόσβεση κάθε τέτοιου περιουσιακού στοιχείου είναι η αποσβέσιμη αξία του και μόνο. Άρα η απόκτηση πολλών τέτοιων περιουσιακών στοιχείων με ένα στοιχείο, (π.χ., με ένα τιμολόγιο), δεν επηρεάζει τη δυνατότητα των επιχειρήσεων να αποσβέσουν το καθένα από αυτά είτε εφάπαξ είτε τμηματικά.
Παράδειγμα
Επιχείρηση θέτει σε λειτουργία πάγιο περιουσιακό στοιχείο (έπιπλο με συντελεστή απόσβεσης 10%), αξίας κτήσης 1.000,00 ευρώ την 5.6.2014. Η επιχείρηση δύναται:
αα) Είτε να το θέσει σε τμηματική φορολογική απόσβεση, βάσει του ισχύοντος συντελεστή, οπότε για το φορολογικό έτος 2014 η απόσβεση του θα διαμορφωθεί:
ββ) Είτε να το αποσβέσει ολοσχερώς, όποτε για το φορολογικό έτος 2014 η απόσβεση του θα διαμορφωθεί στο ποσό των 999,99 ευρώ.
ε) Οι νέες επιχειρήσεις δύνανται να αναβάλλουν τη φορολογική απόσβεση όλων των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης κατά τα πρώτα 3 φορολογικά έτη.
Παράδειγμα
Επιχείρηση με έναρξη δραστηριότητας το φορολογικό έτος 2014 μπορεί, εφόσον το επιθυμεί, να αναβάλει τις φορολογικές αποσβέσεις των περιουσιακών της στοιχείων για τα φορολογικά έτη 2014, 2015 και 2016. Από το φορολογικό έτος 2017 υποχρεούται να διενεργεί αποσβέσεις.
7. Καταχώρηση αποσβέσεων στα τηρούμενα βιβλία
7.1. Πριν την εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (έως και το φορολογικό έτος 2014)
7.1.1. Τηρούντες απλογραφικά βιβλία
α) Οι αποσβέσεις των περιουσιακών στοιχείων, καταχωρούνται συγκεντρωτικά στο σκέλος των εξόδων (στήλη Λοιπά έξοδα ή στήλη Αποσβέσεις παγίων) των απλογραφικών βιβλίων (εσόδων – εξόδων).
β) Οι καταχωρημένες αποσβέσεις, καθώς και η αξία των περιουσιακών στοιχείων που αφορούν αυτές, αναλύονται ανά πάγιο σε αθεώρητες καταστάσεις (χειρόγραφες ή μηχανογραφικές) ή σε ιδιαίτερο χώρο του βιβλίου (εσόδων – εξόδων).
7.1.2. Τηρούντες διπλογραφικά βιβλία
Οι τηρούντες διπλογραφικά βιβλία, έχουν την υποχρέωση να αναγράφουν στο βιβλίο απογραφών τα περιουσιακά τους στοιχεία κατά ομοειδείς κατηγορίες, τουλάχιστον με τα εξής στοιχεία:
α) Αξία κτήσης ή κόστος ιδιοκατασκευής, (προσαυξημένο με τις δαπάνες επεκτάσεων ή προσθηκών και βελτιώσεων).
β) Αποσβέσεις.
γ) Αναπόσβεστη αξία.
Προσοχή: Σε περίπτωση ολοσχερούς απόσβεσης περιουσιακού στοιχείου διατηρείται στο μητρώο παγίων περιουσιακών στοιχείων αναπόσβεστη αξία ενός λεπτού του ευρώ (0,01), όταν το περιουσιακό αυτό στοιχείο εξακολουθεί να παραμένει στην κυριότητα της επιχείρησης.
7.2. Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα
Σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 4 του Ν. 4308/2014 οι οντότητες τηρούν αρχείο ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων.
Στο αρχείο αυτό, με τήρηση αναλυτικής μερίδας, παρακολουθείται η αξία κτήσης κατά την αρχική αναγνώριση, καθώς και κάθε επακόλουθη μεταβολή, δηλαδή προσθήκη, αναπροσαρμογή, απομείωση, διαγραφή και απόσβεση επί του παγίου, με ένδειξη των σωρευτικών ποσών και των ποσών που αφορούν την περίοδο αναφοράς.
Προσοχή: Στο αρχείο αυτό παρακολουθούνται και τα πλήρως αποσβεσμένα πάγια τα οποία εξακολουθούν να πληρούν τον ορισμό του παγίου περιουσιακού στοιχείου, είτε εξακολουθούν να είναι σε λειτουργία είτε όχι.
7.3. Λογιστικός χειρισμός των αποσβέσεων του φορολογικού έτους 2014 τηρούντων διπλογραφικά βιβλία
α) Οι αποσβέσεις κάθε χρήσης βαρύνουν το λειτουργικό κόστος ή απευθείας τα αποτελέσματα χρήσης (όταν πρόκειται για αποσβέσεις που δεν ενσωματώνονται στο λειτουργικό κόστος).
Ειδικότερα:
αα) Οι τακτικές αποσβέσεις σε κάθε διαχειριστική περίοδο θεωρείται ότι βαρύνουν το λειτουργικό κόστος και καταχωρούνται στο λογαριασμό 66 «Αποσβέσεις παγίων ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος». Το ΕΓΛΣ ορίζει ότι οι αποσβέσεις αυτές κοστολογούνται.
ββ) Οι πρόσθετες (επιταχυνόμενες) αποσβέσεις που προβλέπονται από τη φορολογική νομοθεσία δεν βαρύνουν το λειτουργικό κόστος και καταχωρούνται στο λογαριασμό 85 «Αποσβέσεις παγίων μη ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος». Το ΕΓΛΣ ορίζει ότι ως ανώμαλο έξοδο οι αποσβέσεις αυτές δεν κοστολογούνται.
Προσοχή: Πρόσθετες (επιταχυνόμενες) αποσβέσεις μπορούσαν να διενεργήσουν οι επιχειρήσεις με τις διατάξεις των αναπτυξιακών Ν. 1262/1982 και 1892/1990. Οι διατάξεις περί πρόσθετων αποσβέσεων καταργήθηκαν με το Ν. 2601/1998.
β) Ως πρόσθετες αποσβέσεις, μπορούν να θεωρηθούν οι πάνω από τον προβλεπόμενο συντελεστή της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του ΚΦΕ ήτοι οι ολοσχερείς αποσβέσεις περιουσιακών στοιχείων με αποσβέσιμη αξία μικρότερη των 1.500,00 ευρώ. Επειδή λοιπόν αυτές δεν μπορούν να κοστολογηθούν διότι επί της ουσίας είναι φορολογικό κίνητρο για επιτάχυνση των αποσβέσεων, θεωρείται πιο σωστό να διαχωρίζονται:
αα)στο μέρος εκείνο της δαπάνης που αντιστοιχεί στους προβλεπόμενους συντελεστές (τακτικές αποσβέσεις), η οποία πρέπει να καταχωρείται στο λογαριασμό 66 και θα κοστολογηθεί, και
ββ) στο μέρος εκείνο της δαπάνης το πέραν των τακτικών αποσβέσεων, η οποία επειδή γίνεται κατ’ υπέρβαση της ομαλής δαπάνης δεν κοστολογείται και καταχωρείται στον λογαριασμό 85.
Παράδειγμα 1ο
Επιχείρηση θέτει σε λειτουργία πάγιο περιουσιακό στοιχείο (έπιπλο με συντελεστή απόσβεσης 10%), αξίας κτήσης 1.400,00 ευρώ τη 10.1.2014. Οι αποσβέσεις θα καταχωρηθούν ως ακολούθως:
Παράδειγμα 2ο
Επιχείρηση θέτει σε λειτουργία πάγιο περιουσιακό στοιχείο (έπιπλο με συντελεστή απόσβεσης 10%), αξίας κτήσης 1.200,00 ευρώ την 29.5.2014. Οι αποσβέσεις θα καταχωρηθούν ως ακολούθως:
Μέσα στον Μάρτιο, σε συνεργασία με τον κ. Διονύση Γουσέτη, οικονομικό διευθυντή της «Ναυτεμπορικής» και την κα Μαρίνα Τσιαουσίδου, διευθύντρια λογιστικού τμήματος της εταιρείας Tax Advisors ΕΠΕ, θα δημοσιευτεί ένας πλήρης οδηγός για τη λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση των αποσβέσεων των παγίων περιουσιακών στοιχείων και τις χρηματοοικονομικές μισθώσεις, σύμφωνα με τα ΕΛΠ, τα ΔΠΧΑ και την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, καλύπτοντας όλες τις περιπτώσεις που αφορούν το πάγιο ενεργητικό (όπως αρχική αναγνώριση, προσθήκες, βελτιώσεις, αναπροσαρμογές, απομειώσεις, διαγραφές κ.λπ.).
Το ανωτέρω άρθρο, δημοσιεύτηκε στην εφημερίδα «ΝΑΥΤΕΜΠΟΡΙΚΗ», το Σάββατο 24 Ιανουαρίου 2015
