Συνεπώς, ο εκδότης της επιταγής, με αυτόν τον τρόπο «χρησιμοποιεί» και «κινεί» τα χρήματά του, προκειμένου να διενεργήσει πληρωμές, χωρίς την φυσική μεταφορά τους. Τα τελευταία χρόνια, στις συναλλαγές, εμφανίσθηκε ο τύπος της μεταχρονολογημένης επιταγής.
Η μεταχρονολογημένη επιταγή, η οποία, όπως είναι γνωστό, χρησιμοποιείται σε μεγάλη έκταση αντί της συναλλαγματικής, δεν είναι ουσιαστικά «πληρωτέα εν όψει», γιατί παραλαμβάνεται, αρχικά, από τον δικαιούχο του χρηματικού ποσού (και πρώτο κομιστή) εν γνώσει του ότι έχει εκδοθεί με το ιδιαίτερο χαρακτηριστικό της μεταχρονολόγησης.
Πέραν αυτού, υφίσταται και ένα είδος ειδικής συμφωνίας (θα μπορούσαμε να πούμε: «συμφωνίας κυρίων»), να μην εμφανισθεί η επιταγή προς πληρωμή πριν από την αναφερόμενη στο σώμα αυτής χρονολογία έκδοσής της. Κατ αυτή την έννοια, από λογιστικής άποψης, δεν επιτρέπεται οι μεταχρονολογημένες επιταγές να καταχωρίζονται στα χρηματικά διαθέσιμα (λογ. 38), αφού δεν πρόκειται για αμέσως εισπράξιμα χρηματικά ποσά.
Έτσι, οι χρηματικές αξίες αυτών των επιταγών, καταχωρίζονται στον λογαριασμό 33.90 «Επιταγές εισπρακτέες (μεταχρονολογημένες)» και κατά την έλευση της αναφερόμενης χρονολογίας έκδοσης, άρα και είσπραξης του ποσού, οπότε επέρχεται η εξόφλησή τους, μεταφέρονται στα χρηματικά διαθέσιμα. Σχετική είναι η Γνωμάτευση του ΕΣΥΛ, με αριθμό 26/971/1988.
Αξίζει να σημειώσουμε ότι με τον Ν 1957/1991 (άρθρο 11) προβλέπεται η προσκόμιση μεταχρονολογημένων επιταγών στις τράπεζες, με σκοπό την ενεχυρίαση, ώστε να καλυφθεί χορήγηση δανείου προς την επιχείρηση, σε εφαρμογή σχετικής δανειακής σύμβασης, που έχει υπογραφεί από τα δύο μέρη (επιχείρηση-τράπεζα). Τα πινάκια των επιταγών αυτών, αφού ελεγχθούν από το αρμόδιο τμήμα της τράπεζας, επιβαρύνονται με τέλος χαρτοσήμου 2,50 τοις χιλίοις (συν 20% υπέρ ΟΓΑ), ήτοι συνολικά 3,00 τοις χιλίοις, επί της αξίας των κατατιθεμένων επιταγών.
Στην περίπτωση, τώρα, που η μεταχρονολογημένη επιταγή, αλλά και οποιασδήποτε ημερομηνίας έκδοσης επιταγή, εμφανισθεί εμπρόθεσμα και σύμφωνα με το νόμο προς πληρωμή και δεν πληρώνεται, ενώ ταυτόχρονα η άρνηση αυτή (της μη πληρωμής) βεβαιωθεί διά σχετικής «σφράγισης» της επιταγής, από το τραπεζικό ίδρυμα, ή με σύνταξη διαμαρτυρικού, ο κομιστής της επιταγής μεταφέρει το σχετικό αιτούμενο ποσό, από τον λογαριασμό 33.90 «Επιταγές εισπρακτέες (μεταχρονολογημένες)» [1] ή 38 «ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ», κατά περίπτωση, στον λογαριασμό 33.91 «Επιταγές σε καθυστέρηση (σφραγισμένες)».
Στην περίπτωση, τώρα, που η μεταχρονολογημένη επιταγή, αλλά και οποιασδήποτε ημερομηνίας έκδοσης επιταγή, εμφανισθεί εμπρόθεσμα και σύμφωνα με το νόμο προς πληρωμή και δεν πληρώνεται, ενώ ταυτόχρονα η άρνηση αυτή (της μη πληρωμής) βεβαιωθεί διά σχετικής «σφράγισης» της επιταγής, από το τραπεζικό ίδρυμα, ή με σύνταξη διαμαρτυρικού, ο κομιστής της επιταγής μεταφέρει το σχετικό αιτούμενο ποσό, από τον λογαριασμό 33.90 «Επιταγές εισπρακτέες (μεταχρονολογημένες)» [1] ή 38 «ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ», κατά περίπτωση, στον λογαριασμό 33.91 «Επιταγές σε καθυστέρηση (σφραγισμένες)».
Σημειώνεται ότι η επιταγή που εκδόθηκε στην χώρα μας και είναι πληρωτέα εντός αυτής, εμφανίζεται προς πληρωμή μέσα σε διάστημα οκτώ ημερών (άρθρο 29 Ν 5960/1933). Για την κίνηση των ως άνω λογαριασμών, αλλά και την τελική διαμόρφωση των κονδυλίων που αντιπροσωπεύουν, παραθέτουμε σχετική εφαρμογή:
Β. Εφαρμογή για την λογιστική αντιμετώπιση του θέματος
Η επιχείρηση «ΑΛΦΑ» (πωλητής), εκδίδει Τιμολόγιο-Δελτίο Αποστολής και πωλεί εμπορεύματα στην επιχείρηση «ΒΗΤΑ» (αγοραστής). Η αξία πώλησης των εμπορευμάτων είναι 100.000 ευρώ (πλέον ΦΠΑ 23%). Η επιχείρηση «ΒΗΤΑ», μετά από σχετική συμφωνία, εκδίδει μεταχρονολογημένη επιταγή με δικαιούχο την επιχείρηση «ΑΛΦΑ». Ωστόσο, αποδέχεται την επιβάρυνσή της με τόκους επί πιστώσει πωλήσεων, 500 ευρώ, λόγω της ιδιαίτερης συμφωνίας, δηλαδή η επιταγή να παρουσιασθεί προς είσπραξη, κατά την αναγραφόμενη σε αυτήν μεταγενέστερη ημερομηνία έκδοσής της, σε σχέση με την ημερομηνία της συναλλαγής.
Β. Εφαρμογή για την λογιστική αντιμετώπιση του θέματος
Η επιχείρηση «ΑΛΦΑ» (πωλητής), εκδίδει Τιμολόγιο-Δελτίο Αποστολής και πωλεί εμπορεύματα στην επιχείρηση «ΒΗΤΑ» (αγοραστής). Η αξία πώλησης των εμπορευμάτων είναι 100.000 ευρώ (πλέον ΦΠΑ 23%). Η επιχείρηση «ΒΗΤΑ», μετά από σχετική συμφωνία, εκδίδει μεταχρονολογημένη επιταγή με δικαιούχο την επιχείρηση «ΑΛΦΑ». Ωστόσο, αποδέχεται την επιβάρυνσή της με τόκους επί πιστώσει πωλήσεων, 500 ευρώ, λόγω της ιδιαίτερης συμφωνίας, δηλαδή η επιταγή να παρουσιασθεί προς είσπραξη, κατά την αναγραφόμενη σε αυτήν μεταγενέστερη ημερομηνία έκδοσής της, σε σχέση με την ημερομηνία της συναλλαγής.
Σημειώνεται ότι οι τόκοι των επί πιστώσει πωλήσεων, με τους οποίους επιβαρύνει ο προμηθευτής των αγαθών, τον αγοραστή, περιλαμβάνονται στην φορολογητέα για τον ΦΠΑ αξία (άρθρο 19, παρ. 4, περ. α, του Ν 2859/2000). Σύμφωνα με τα παραπάνω, η ονομαστική αξία της επιταγής είναι 123.615 ευρώ. Ο πωλητής (επιχείρηση «ΑΛΦΑ») διενεργεί την παρακάτω λογιστική εγγραφή:
Η επιχείρηση «ΒΗΤΑ» θα λογιστικοποιήσει την υποχρέωσή της στον λογαριασμό: 53.90 «Επιταγές πληρωτέες (μεταχρονολογημένες)». Η επιχείρηση «ΑΛΦΑ» που είναι κομιστής και δικαιούχος είσπραξης του αναγραφόμενου ποσού στην επιταγή, διατηρεί στο χαρτοφυλάκιό της το αξιόγραφο και αναμένει την έλευση της ημερομηνίας έκδοσης, ώστε να την εμφανίσει για πληρωμή. (σ.σ. στο σώμα της επιταγής αναγράφεται μία και μοναδική ημερομηνία, η οποία είναι η ημερομηνία έκδοσης, έστω και αν η επιταγή εκδίδεται μεταχρονολογημένη.
Η επιχείρηση «ΒΗΤΑ» θα λογιστικοποιήσει την υποχρέωσή της στον λογαριασμό: 53.90 «Επιταγές πληρωτέες (μεταχρονολογημένες)». Η επιχείρηση «ΑΛΦΑ» που είναι κομιστής και δικαιούχος είσπραξης του αναγραφόμενου ποσού στην επιταγή, διατηρεί στο χαρτοφυλάκιό της το αξιόγραφο και αναμένει την έλευση της ημερομηνίας έκδοσης, ώστε να την εμφανίσει για πληρωμή. (σ.σ. στο σώμα της επιταγής αναγράφεται μία και μοναδική ημερομηνία, η οποία είναι η ημερομηνία έκδοσης, έστω και αν η επιταγή εκδίδεται μεταχρονολογημένη.
Κατά την γνώμη μας, είναι λάθος στην περίπτωση της μεταχρονολογημένης επιταγής, να ονομάζεται η ημερομηνία αυτή ως ημερομηνία λήξης. Ημερομηνία λήξης έχουμε στην συναλλαγματική). Κατά την εμφάνιση της επιταγής στο τραπεζικό κατάστημα, προκύπτει ότι δεν μπορεί να καλυφθεί το αιτούμενο ποσό, λόγω μη επαρκούς υπολοίπου στον λογαριασμό του αγοραστή των εμπορευμάτων και εκδότη της επιταγής (επιχείρηση «ΒΗΤΑ»).
Σχετική όχληση προς τον εκδότη, κατά την συγκεκριμένη στιγμή, δεν αποδίδει «καρπούς» και η επιταγή σφραγίζεται, δηλαδή η τράπεζα πιστοποιεί με ειδική σήμανση, στο πίσω μέρος του εντύπου, την μη πληρωμή του ποσού. Συνεπώς, διενεργείται η παρακάτω λογιστική εγγραφή:
Εφόσον η επιταγή είναι ακάλυπτη, η εκδότρια επιχείρηση «ΒΗΤΑ», διά του νομίμου εκπροσώπου της, έχει τόσο αστική όσο και ποινική ευθύνη. Περαιτέρω, ο κομιστής (επιχείρηση «ΑΛΦΑ») έχει την δυνατότητα να καταθέσει αίτηση για έκδοση διαταγής πληρωμής, σε βάρος της εκδότριας επιχείρησης.
Εφόσον η επιταγή είναι ακάλυπτη, η εκδότρια επιχείρηση «ΒΗΤΑ», διά του νομίμου εκπροσώπου της, έχει τόσο αστική όσο και ποινική ευθύνη. Περαιτέρω, ο κομιστής (επιχείρηση «ΑΛΦΑ») έχει την δυνατότητα να καταθέσει αίτηση για έκδοση διαταγής πληρωμής, σε βάρος της εκδότριας επιχείρησης.
Εφόσον αποφασιστεί μια τέτοια κίνηση, για πληροφοριακούς λόγους, η επιταγή πρέπει να «φύγει» από τον τριτοβάθμιο 33.91.00 «Επιταγές σε καθυστέρηση (σφραγισμένες) στο χαρτοφυλάκιο» και να μεταφερθεί στη χρέωση άλλου τριτοβάθμιου, κάτω από τον 33.91, για παράδειγμα: 33.91.01 «Επιταγές σε καθυστέρηση (σφραγισμένες) σε δικηγόρο», ο οποίος μπορεί να αναλυθεί αναλόγως σε τεταρτοβάθμιο, με συγκεκριμένες πληροφορίες της επιταγής αυτής.
Γ. Αντιμετώπιση της πιθανής επισφάλειας
Σύμφωνα με την περίπτωση θ, της παραγράφου 1, του άρθρου 31, του ΚΦΕ, οι υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών (δηλαδή, οι επιτηδευματίες όπως αποκαλούνταν, με τον καταργηθέντα ΚΒΣ), έχουν την δυνατότητα να σχηματίζουν πρόβλεψη για τις επισφάλειες που ενδέχεται να αντιμετωπίσουν, από μη είσπραξη απαιτήσεων, οι οποίες προέρχονται από χονδρικές πωλήσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, προς άλλους υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών.
Το ποσό της πρόβλεψης υπολογίζεται με πολλαπλασιασμό ποσοστού 0,5%, επί του κύκλου εργασιών, μετά την αφαίρεση των επιστροφών εκπτώσεων και τυχόν πωλήσεων προς τον ευρύτερο δημόσιο τομέα (που κατά τεκμήριο, λαμβάνεται ως φερέγγυος πελάτης). Το ποσό της πρόβλεψης για επισφαλείς απαιτήσεις εκπίπτει ως οργανικό έξοδο (68. ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ) από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, ενώ πιστώνεται σε υπολογαριασμό του 44.ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ, εν είδει αποθεματικού (44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις»).
Γ. Αντιμετώπιση της πιθανής επισφάλειας
Σύμφωνα με την περίπτωση θ, της παραγράφου 1, του άρθρου 31, του ΚΦΕ, οι υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών (δηλαδή, οι επιτηδευματίες όπως αποκαλούνταν, με τον καταργηθέντα ΚΒΣ), έχουν την δυνατότητα να σχηματίζουν πρόβλεψη για τις επισφάλειες που ενδέχεται να αντιμετωπίσουν, από μη είσπραξη απαιτήσεων, οι οποίες προέρχονται από χονδρικές πωλήσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, προς άλλους υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών.
Το ποσό της πρόβλεψης υπολογίζεται με πολλαπλασιασμό ποσοστού 0,5%, επί του κύκλου εργασιών, μετά την αφαίρεση των επιστροφών εκπτώσεων και τυχόν πωλήσεων προς τον ευρύτερο δημόσιο τομέα (που κατά τεκμήριο, λαμβάνεται ως φερέγγυος πελάτης). Το ποσό της πρόβλεψης για επισφαλείς απαιτήσεις εκπίπτει ως οργανικό έξοδο (68. ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ) από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, ενώ πιστώνεται σε υπολογαριασμό του 44.ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ, εν είδει αποθεματικού (44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις»).
Η σχηματιζόμενη ως άνω πρόβλεψη χρησιμοποιείται για την απόσβεση, δηλαδή την διαγραφή πελατών, οι οποίοι έχουν καταστεί ανεπίδεκτοι είσπραξης. Επισημαίνεται πως δεν επηρεάζει το γεγονός ότι η απαίτηση εμφανίζεται σε λογαριασμό αξιογράφων. Αρκεί που η προέλευση της επιταγής ανάγεται σε πελάτη της επιχείρησης, από συναλλαγή που αφορά την εμπορική της δραστηριότητα (πώληση εμπορευμάτων).
Για την λογιστική πάντως τακτοποίηση του ποσού, εφόσον θα ακολουθήσει η διαγραφή του, σκόπιμο θεωρείται να μεταφερθεί στον λογαριασμό 30.97 «Πελάτες επισφαλείς», ώστε να υπάρχει η πληροφορία της ονομαστικής αναφοράς (ποιος είναι ο πελάτης που διαγράφεται). j
Περαιτέρω, σύμφωνα με σχετική υποπαράγραφο, της περίπτωσης θ (πρόβλεψη για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων), της παραγράφου 1, του άρθρου 31, του ΚΦΕ: «πέραν της σχηματιζόμενης πρόβλεψης, κατά τα ανωτέρω (σ.σ. εννοεί το ποσό που προκύπτει με τον πολλαπλασιασμό ποσοστού, επί κύκλου εργασιών), κανένα άλλο ποσό δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων (πελατών).
Περαιτέρω, σύμφωνα με σχετική υποπαράγραφο, της περίπτωσης θ (πρόβλεψη για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων), της παραγράφου 1, του άρθρου 31, του ΚΦΕ: «πέραν της σχηματιζόμενης πρόβλεψης, κατά τα ανωτέρω (σ.σ. εννοεί το ποσό που προκύπτει με τον πολλαπλασιασμό ποσοστού, επί κύκλου εργασιών), κανένα άλλο ποσό δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων (πελατών).
«Εξαιρετικά, αν σε κάποια διαχειριστική χρήση το ποσό των πράγματι επισφαλών απαιτήσεων, για τις οποίες έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα, είναι μεγαλύτερο εκείνου που προκύπτει από την εφαρμογή του αντίστοιχου ποσοστού πρόβλεψης, το επί πλέον ποσό που δεν καλύπτεται από την σχηματισθείσα πρόβλεψη, μπορεί να αποσβεστεί στη διαχειριστική αυτή χρήση, με οριστικές εγγραφές».
Συνεπώς, η απαίτηση που ενσωματώνεται στην παραπάνω σφραγισμένη επιταγή, μπορεί να διαγραφεί ως ανεπίδεκτη είσπραξης μόνο μέσα από το πιστωτικό υπόλοιπο του υπολογαριασμού του j 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που έχει σχηματισθεί με την προβλεπόμενη από τον νόμο διαδικασία.
Αν δεν υπάρχει τέτοιο υπόλοιπο, είτε γιατί δεν σχηματίσθηκαν προβλέψεις, είτε γιατί αυτό χρησιμοποιήθηκε για την απόσβεση άλλων ανεπίδεκτων είσπραξης πελατών και δεν επαρκεί για την συγκεκριμένη διαγραφή, ενώ δεν έχουν ασκηθεί (και εξαντληθεί) ένδικα μέσα για την διεκδίκηση του απαιτούμενου ποσού, τότε τυχόν λογιστική απόσβεση και διαγραφή του, μπορεί βεβαίως να διενεργηθεί, πλην όμως θα πρέπει στην συνέχεια, το σχετικό ποσό, να αναμορφωθεί φορολογικά.
Νίκος Σγουρινάκης,
Λογιστής - Φοροτεχνικός, Διευθυντής Σύνταξης περιοδικού «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ»
[ 1 ]. Σημειώνεται ότι με την απόφαση του Σ.ΛΟ.Τ. (Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης), με αριθμό πρωτοκόλλου 453/7.7.2005, παύει να είναι υποχρεωτική η λογιστικοποίηση και η παρακολούθηση των επιταγών αυτών στο λογαριασμό: 33.90 «Επιταγές εισπρακτέες (μεταχρονολογημένες)», όπως και των μεταχρονολογημένων επιταγών πληρωτέων αντίστοιχα, στον λογαριασμό: 53.90 «Επιταγές πληρωτέες (μεταχρονολογημένες)». Σε κάθε περίπτωση, η επιχείρηση μπορεί να χρησιμοποιεί προαιρετικά αυτούς τους λογαριασμούς.
[ 2 ]. Σημειώνεται ότι διαφορετική αντιμετώπιση υπάρχει στην περίπτωση των τόκων υπερημερίας, οι οποίοι λογίζονται εκ των υστέρων και αφού διαπιστωθεί η μη έγκαιρη εξόφληση του τιμολογηθέντος τιμήματος της συναλλαγής. Η επιβάρυνση των τόκων υπερημερίας στον αντισυμβαλλόμενο γίνεται με την έκδοση τιμολογίου της παρ. 3 του άρθρου 6 του ΚΦΑΣ (Ν 4093/2012) και δεν υπολογίζεται επί του ποσού ΦΠΑ, αλλά τέλος χαρτοσήμου με συντελεστή 3%, συν 20% υπέρ ΟΓΑ (Βλέπε σχετικά την Πολ. 1099/2004).
Πηγή: ΔΕΕ 2/2013, 187 http://epixeirisi.gr/
Συνεπώς, η απαίτηση που ενσωματώνεται στην παραπάνω σφραγισμένη επιταγή, μπορεί να διαγραφεί ως ανεπίδεκτη είσπραξης μόνο μέσα από το πιστωτικό υπόλοιπο του υπολογαριασμού του j 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που έχει σχηματισθεί με την προβλεπόμενη από τον νόμο διαδικασία.
Αν δεν υπάρχει τέτοιο υπόλοιπο, είτε γιατί δεν σχηματίσθηκαν προβλέψεις, είτε γιατί αυτό χρησιμοποιήθηκε για την απόσβεση άλλων ανεπίδεκτων είσπραξης πελατών και δεν επαρκεί για την συγκεκριμένη διαγραφή, ενώ δεν έχουν ασκηθεί (και εξαντληθεί) ένδικα μέσα για την διεκδίκηση του απαιτούμενου ποσού, τότε τυχόν λογιστική απόσβεση και διαγραφή του, μπορεί βεβαίως να διενεργηθεί, πλην όμως θα πρέπει στην συνέχεια, το σχετικό ποσό, να αναμορφωθεί φορολογικά.
Νίκος Σγουρινάκης,
Λογιστής - Φοροτεχνικός, Διευθυντής Σύνταξης περιοδικού «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ»
[ 1 ]. Σημειώνεται ότι με την απόφαση του Σ.ΛΟ.Τ. (Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης), με αριθμό πρωτοκόλλου 453/7.7.2005, παύει να είναι υποχρεωτική η λογιστικοποίηση και η παρακολούθηση των επιταγών αυτών στο λογαριασμό: 33.90 «Επιταγές εισπρακτέες (μεταχρονολογημένες)», όπως και των μεταχρονολογημένων επιταγών πληρωτέων αντίστοιχα, στον λογαριασμό: 53.90 «Επιταγές πληρωτέες (μεταχρονολογημένες)». Σε κάθε περίπτωση, η επιχείρηση μπορεί να χρησιμοποιεί προαιρετικά αυτούς τους λογαριασμούς.
[ 2 ]. Σημειώνεται ότι διαφορετική αντιμετώπιση υπάρχει στην περίπτωση των τόκων υπερημερίας, οι οποίοι λογίζονται εκ των υστέρων και αφού διαπιστωθεί η μη έγκαιρη εξόφληση του τιμολογηθέντος τιμήματος της συναλλαγής. Η επιβάρυνση των τόκων υπερημερίας στον αντισυμβαλλόμενο γίνεται με την έκδοση τιμολογίου της παρ. 3 του άρθρου 6 του ΚΦΑΣ (Ν 4093/2012) και δεν υπολογίζεται επί του ποσού ΦΠΑ, αλλά τέλος χαρτοσήμου με συντελεστή 3%, συν 20% υπέρ ΟΓΑ (Βλέπε σχετικά την Πολ. 1099/2004).
Πηγή: ΔΕΕ 2/2013, 187 http://epixeirisi.gr/
